Bab 2 - Widyatama Repository

BAB II
TINJAUAN PUSTAKA
2.1
Audit Internal
Audit internal merupakan pengawasan manajerial yang fungsinya mengukur
dan mengevaluasi sistem pengendalian dengan membantu semua anggota manajemen
dalam mengelola secara efektif pertanggung jawabannya dengan cara menyediakan
analisis, rekomendasi, komentar-komentar yang berhubungan dengan kegiatankegiatan yang ditelaah, dan penilaian. Penilaian tersebut meliputi penilaian terhadap
seluruh aktivitas perusahaan termasuk penilaian terhadap struktur organisasi, rencanarencana, kebijakan, prestasi pegawai, dan ketaatan terhadap prosedur.
Definisi audit internal menurut Sawyer (2005: 10) adalah sebagai berikut:
“Audit internal adalah sebuah penilaian yang sistematis dan objektif yang
dilakukan auditor internal terhadap operasi dan kontrol yang berbeda-beda
dalam organisasi untuk menentukan apakah:
1. Informasi keuangan dan operasi telah akurat dan dapat diandalkan.
2. Risiko yang dihadapi perusahaan telah diidentifikasi dan diminimalisasi.
3. Peraturan eksternal serta kebijakan dan prosedur internal yang bisa
diterima telah diikuti.
4. Sumber daya telah dilakukan secara efisien dan ekonomis.
5. Tujuan organisasi telah dicapai secara efektif.”
Semua dilakukan degan tujuan untuk dikonsultasikan dengan manajemen dan
membantu anggota organisasi dalam menjalankan tanggung jawabnya secara
efektif.
Ikatan Auditor Internal (Institute of Internal Auditors – IIA) dikutip oleh Messier
(2005: 514) mendefinisikan audit internal sebagai berikut:
“Audit intern adalah aktivitas independen, keyakinan objektif, dan konsultasi
yang dirancang untuk menambah nilai dan meningkatkan operasi organisasi.
Audit intern ini membantu organisasi mencapai tujuannya dengan melakukan
pendekatan sistematis dan disiplin untuk mengevaluasi dan meningkatkan
efektivitas manajemen risiko, pengendalian, dan proses tata kelola.”
9
10
Definisi ini mengandung pengertian bahwa audit internal merupakan suatu
aktivitas yang dilakukan untuk membantu manajemen dalam penyediaan informasi,
dan dapat menambah nilai tambah bagi perusahaan. Pelaksanaan audit internal
dilakukan secara independen dan objektif yang berarti tidak terpengaruh oleh pihak
manapun dan tidak terlibat dalam kegiatan pelaksanaan yang diaudit. Hasil audit yang
diperoleh dari pelaksanaan audit internal secara independen dan objektif tersebut
akan dapat diandalkan oleh para pengguna informasi.
Menurut Mulyadi dan Kanaka Puradiredja (1998: 28) memberikan definisi
audit internal sebagai berikut:
“Audit internal merupakan auditor yang bekerja dalam perusahaan (perusahaan
negara maupun swasta) yang tugas pokoknya adalah menentukan kebijakan dan
prosedur yang ditetapkan oleh manajemen puncak telah dipenuhi, menentukan
baik atau tidaknya penjagaan terhadap kekayaan organisasi, menentukan efisiensi
dan efektivitas prosedur kegiatan organisasi, serta menentukan keandalan
informasi yang dihasilkan oleh berbagai bagian organisasi.”
Dari definisi Audit Internal di atas, maka dapat disimpulkan sebagai berikut :
1. Audit internal merupakan suatu jasa asurance dan konsultasi atas empat hal
yaitu; memberikan nilai tambah kegiatan, mengevaluasi dan meningkatkan
efektivitas pengelolaan risiko, pengendalian intern, dan tata kelola
perusahaan.
2. Audit internal bertanggung jawab kepada manajemen puncak atas hasil
pekerjaan yang dilaksanakan.
3. Audit internal merupakan alat kontrol bagi manajemen yang berfungsi
mengukur dan menilai keefektivan alat-alat pengendalian lainnya.
11
4. Objek penelitian dan penilaian bagi audit internal adalah prosedur-prosedur,
catatan-catatan, dan ketentuan-ketentuan lain yang telah ditetapkan pimpinan
perusahaan.
5. Penilaian dilakukan dengan objektif dan independen.
2.1.1 Definisi Audit Internal
Menurut Institute of Internal Auditor (IIA) dikutip oleh Messier (2005: 514),
bahwa audit internal adalah :
“Aktivitas independen, keyakinan objektif dan konsultasi yang dirancang
untuk memberi nilai tambah dan meningkatkan operasi organisasi. Audit
tersebut membantu organisasi mencapai tujuannya dengan menerapkan
pendekatan yang sistematis dan berdisiplin untuk mengevaluasi dan
meningkatkan efektivitas proses pengelolaaan risiko, kecukupan kontrol, dan
pengelolaan organisasi.”
Menurut Islahuzzaman (2012 : 42), pengertian Audit Internal adalah sebagai
berikut :
“Audit internal adalah kegiatan assurance dan konsultasi independen dan
objektif, yang dirancang untuk memberikan nilai tambah dan meningkatkan
kegiatan operasi organisasi. Audit internal membantu organisasi untuk
mencapai tujuannya, melalui suatu pendekatan yang sistematis dan teratur
untuk mengevaluasi dan meningkatkan efektivitas pengelolaan resiko,
pengendalian, dan proses governance.”
Dari beberapa pengertian audit internal di atas, dapat disimpulkan bahwa audit
internal merupakan kegiatan yang dilakukan dalam suatu organisasi yang secara
sistematis dan teratur dapat membantu manajeman secara independen dalam
meningkatkan nilai perusahaan, pengendalian, proses tata kelola dengan menjadi
konsultan, sehingga dapat membantu manajemen dalam memberikan rekomendasi
perbaikan untuk mencapai tujuan organisasi yang telah ditetapkan.
12
2.1.2 Definisi Auditor Internal
Menurut Hery (2010: 93) pengertian auditor internal adalah sebagai berikut :
“Auditor internal merupakan bagian yang integral (tidak dapat dipisahkan)
dari struktur organisasi perusahaan yang dimana perannya adalah memberikan
pengawasan serta penilaian secara terus menerus.”
Menurut Islahuzzaman (2012: 190) pengertian auditor internal adalah
sebagai berikut :
“Auditor yang dipekerjakan oleh satu perusahaan untuk mengaudit bagi
kepentingan direksi dan atau komisaris.”
Atas beberapa kutipan di atas dapat dijelaskan bahwa auditor internal
merupakan bagian dari karyawan perusahaan yang bertugas mengaudit untuk
kepentingan perusahaan baik kepentingan direksi ataupun komisaris.
Menurut Konsorsium Organisasi Profesi Audit Internal (2004: 9) adalah :
“Audit internal adalah kegiatan assurance dan konsultasi yang independen
dan objektif, yang dirancang untuk memberikan nilai tambah dan
meningkatkan kegiatan operasi organisasi. Audit internal membantu
organisasi untuk mencapai tujuannya, melalui suatu pendekatan yang
sistematis dan teratur untuk mengevaluasi dan proses governance.”
13
2.1.3 Peran Auditor Internal
Salah satu peran penting auditor internal adalah pemberian jasa konsultasi
bagi pihak-pihak internal yang membutuhkan. Audit internal berperan dalam
memenuhi kebutuhan manajeman dan organisasi di atas rencana dan aktivitas mereka.
Menurut Sawyer’s (2009: 32) peranan auditor internal dalam perusahaan
adalah sebagai berikut:
“1. Mengawasi kegiatan-kegiatan yang tidak dapat diawasi sendiri oleh
manajeman puncak.
Mengawasi kegiatan-kegiatan yang tidak dapat diawasi sendiri oleh
manajeman puncak, setiap tahun kepala eksekutif audit menyiapkan
rencana jadwal audit khusus aktivitas yang awasi.
2. Mengidentifikasi dan meminimalkan risiko
Mengindetifikasi dan meminimalkan risiko, auditor internal memperluas
tentang manajeman resiko dan meningkatkan upaya mereka untuk
meyakinkan manajeman bahwa semua jenis resiko organisasi telah
dievaluasi dan diperhatikan dengan layak.
3. Memvalidasi laporan ke manajemen senior
Memvalidasi laporan ke manajemen senior, ketika audit dilakukan, auditor
menelaah laporan tersebut untuk menilai akurasi, ketepatan waktu, dan
maknanya. Kebijakan manajemen yang diputuskan kemudian bisa menjadi
lebih valid.
4. Membantu manajeman pada bidang-bidang teknis
Membantu manajeman pada bidang-bidang teknis, auditor internal modern
harus mengetahui bagaimana data berawal, bagaimana proses
pengolahanya, dan dimana letak risiko keamanannya.”
Adapun menurut Standar Profesi Akuntan Publik yang dikeluarkan IAI
(2012) peran auditor internal dalam fungsi audit internal dinyatakan sebagai
berikut :
14
“Fungsi audit internal ditetapkan dalam satuan usaha untuk memeriksa dan
mengevaluasi kecukupan dan efektivitas kebijakan dan prosedur struktur
pengendalian internal lain, penetapan suatu fungsi audit internal yang efektif
mencakup pertimbangan wewenang dan hubungan pelaporannya, kualikasi
staf dan sumber dayanya.”
Atas kutipan di atas, dapat dijelaskan bahwa peran auditor internal yaitu untuk
membantu memenuhi kebutuhan manajemen dari aktivitas perusahaan seperti
memeriksa dan mengevaluasi kebijakan dari prosedur perusahaan agar dapat berjalan
dengan efektif atas wewenang dari pelaporannya.
2.1.4 Kriteria Audit Internal
Menurut Konsorsium Organisasi Profesi Audit Internal (2004: 5) tujuan
Standar Profesi Audit Internal adalah sebagai berikut:
1. Memberikan kerangka dasar yang konsisten untuk mengevaluasi kegiatan
dan kinerja satuan audit internal maupun individu auditor internal
2. Menjadi sarana bagi pemakai jasa dalam memahami peran, ruang lingkup,
dan tujuan audit internal
3. Mendorong peningkatan praktik audit internal dalam organisasi
4. Memberikan kerangka untuk melaksanakan dan mengembangkan kegiatan
audit internal yang memberikan nilai tambah dan meningkatkan kinerja
kegiatan operasional organisasi
5. Menjadi acuan dalam menyusun program pendidikan dan pelatihan bagi
auditor internal
15
6. Menggambarkan prinsip-prinsip dasar praktik audit internal yang
seharusnya (international best practice)”.
1. Fungsi dan Tanggung Jawab Audit Internal
Fungsi audit internal sangatlah dibutuhkan dalam perusahaan, karena
dengan adanya audit internal dalam perusahaan maka terdapat fungsi
pengawasan independen yang akan menjadi sumber informasi internal
mengenai kinerja yang ada dalam perusahaan.
Menurut (SA) seksi 322 yang dikutip oleh Mulyadi (2002: 211)
menyatakan bahwa:
“Tugas dan fungsi audit internal adalah menyelidiki dan menilai
pengendalian intern dan efisiensi pelaksanaan fungsi beberapa unit
organisasi, merupakan bentuk pengendalian untuk mengukur dan
menilai efektivitas unsur-unsur pengendalian intern”.
Definisi fungsi audit internal menurut Abdul Halim (2003: 10) adalah :
“Auditor internal bertanggung jawab terhadap pengendalian intern
perusahaan demi tercapainya efisiensi, efektivitas dan ekonomis serta
ketaatan pada kebijakan yang diambil oleh perusahaan”.
Menurut Ikatan Akuntan Indonesia (IAI, 001: 322, 1) menyatakan
secara terperinci mengenai tanggung jawab audit internal sebagai
berikut:
“Auditor internal bertanggung jawab untuk menyediakan data analisis
dan evaluasi, memberikan keyakinan dan rekomendasi,
menginformasikan kepada manajemen satuan usaha dan dewan
komisaris atau pihak lain yang setara dengan wewenang dan tanggung
jawab tersebut. Audit internal mempertahankan objektivitasnya yang
berkaitan dengan aktivitas yang di auditnya”.
16
Dalam Standar Profesional Audit Internal (SPAI) (2004: 8-13)
merupakan pedoman bagi auditor internal dalam melaksanakan fungsi dan
tanggung jawabnya, dalam SPAI dikatakan bahwa fungsi dan tanggung jawab
audit internal adalah :
1) Independensi dan Objektivitas
Fungsi audit internal harus independen dan auditor internal
objektif dalam melaksanakan pekerjannya(1110, SPAI).
2) Keahlian dan Kecermatan Profesional
Menyatakan
penugasan
harus
dilaksanakan
dengan
memperhatikan keahlian dan kecermatan profesional. Fungsi
auditor internal secara kolektif harus memiliki atu memperoleh
pengetahuan, keterampilan, dan kompetensi yang dibutuhkan
untuk melaksanakan tanggung jawab (1210, SPAI).
3) Program Quality Assurance
Fungsi Audit Internal menyatakan penanggung jawab fungsi
audit internal harus mengembangkan dan memelihara program
jaminan dan peningkatan kualitas yang mencakup seluruh
aspek dari fungsi audit internal dan secara terus-menerus
memonitor efektivitas (1300, SPAI).
4) Pengedalian Intern fungsi Audit Internal
Menyatakan bahwa peanggung jawab fungsi audit internal
harus mengelola fungsi audit internal secara efektif dan efisien
17
untuk memastikan bahwa kegiatan fungsi tersebut memberikan
nilai tambah bagi organisasi (2000, SPAI).
5) Lingkup Penugasan
Menyatakan Fungsi audit internal melakukan evaluasi dan
memberikan
pengelolaan
kontribusi
risiko,
terhadap
pengendalian
peningkatan
dengan
proses
menggunakan
pendekatan yang sistematis.
Atas kutipan di atas, dapat dikatakan bahwa seorang audit internal efektif
dalam melakukan tugas, auditor internal harus independen dan objektif dalam
melaksanakan kegiatannya, hal ini berarti auditor internal harus memberikan
penilaian tidak memihak kepada siapapun. Audit internal harus independen terhadap
segala aktivitas yang diauditnya.
Sedangkan Independensi menurut Hiro Tugiman (2006: 20) menyatakan
bahwa :
“Para auditor internal dianggap mandiri apabila dapat melaksanakan
pekerjaannya secara bebas dan objektif. Kemandirian para pemeriksa internal
dapat memberikan penilaian yang tidak memihak dan tanpa prasangka, hal
mana sangat diperlukan atau penting bagi pemeriksaan sebagaimana mestinya.
Hal ini data diperoleh melalui status organisasi dan sikap objektif pada auditor
internal.”
Menurut Hiro Tugiman (2006: 20) di atas, independensi menyangkut dua
aspek, yaitu :
18
1. Status Organisasi
Merupakan kedudukan formal di dalam suatu perusahaan secara keseluruhan
status organisasi auditor internal harus memberikan kebebasan untuk
memenuhi atau menyelesaikan tanggung jawab pemeriksaan yang diberikan.
Dukungan dari manajeman senior dan dewan direksi sangat diperlukan oleh
auditor internal agar dapat bekerja sama dengan pihak yang akan diperiksa
dan dapat menyelesaikan tugasnya secara bebas dan tidak ada campur tangan
pihak lain.
2. Objektivitas
Merupakan sikap mental independen yang harus dimiliki oleh auditor internal
dalam melaksanakan suatu pemeriksaan.
Adapun Independensi menurut Mulyadi (2008: 26-27) adalah :
“Sikap mental yang bebas dari pengaruh, tidak dikendalikan oleh pihak lain,
dapat diartikan sebagai adanya kejujuran dalam diri auditor dalam
mempertimbangkan fakta dan adanya pertimbangan yang objektif tidak
memihak dalam diri auditor dalam merumuskan dan menyatakan
pendapatnya.”
Atas beberapa kutipan di atas, maka seorang auditor internal harus memiliki
sikap independensi yang tinggi agar dapat melaksanakan tugas audit dengan baik dan
benar dalam menyatakan pendapatnya dengan tidak memihak kepada siapapun.
1) Kompetensi/Kecakapan Profesional
Agar tujuan perusahaan dapat tercapai seperti yang telah direncanakan,
auditor internal harus mempunyai kompentensi yang baik. Menurut Arens et
al.,(2012: 43) menyatakan bahwa:
19
“Seorang auditor haruslah memiliki kualifikasi untuk memahami kriteria yang
digunakan dan harus kompeten untuk mengetahui jenis serta jumlah bukti
yang akan dikumpulkan guna mencapai kesimpulan yang tepat setelah
memeriksa bukti”.
Adapun Konsorsium Profesi Audit Internal (2004: 57) menyatakan bahwa:
“Penugasan harus dilaksanakan dengan memperhatikan keahlian dan
kecermatan professional”.
Dari kutipan di atas, dapat diketahui bahwa seorang auditor internal harus
memiliki kecermatan yang professional dalam melaksanakan kegiatan auditnya.
2. Kemampuan Profesional
Menurut Hiro Tugiman (2006: 27) kemampuan professional adalah sebagai
berikut :
“Merupakan tanggung jawab bagian audit internal dan setiap auditor internal.
Pimpinan audit internal dalam setiap pemeriksaan haruslah menugaskan
orang-orang secara bersama atau keseluruhan memiliki pengetahuan,
kemampuan, dan berbagai disiplin ilmu yang diperlukan untuk melaksanakan
pemeriksaan secara tepat dan pantas.”
Menurut Hiro Tugiman (2006: 27) di atas kemampuan professional
mencakup :
1) Bagian audit internal, harus :
a. Memberikan jaminan atau kepastian teknis dan latar belakang
pendidikan para pemeriksa internal telah sesuai dengan pemeriksaan
yang akan dilaksanakan.
b. Memiliki pengetahuan, kecakapan, dan berbagai disiplin imu yang
dibutuhkan untuk melaksanakan tanggung jawab pemeriksaan.
20
c. Memberikan kepastian bahwa pelaksanaan pemeriksaan internal akan
diawasi sebagaimana mestinya.
2) Auditor internal, harus :
a. Mengetahui standar professional dalam melakukan pemeriksaan.
b. Memiliki pengetahuan, kecakapan, dan berbagai disiplin ilmu yang
penting dalam pelaksanaan pemeriksaan.
c. Memiliki
kemampuan
untuk
menghadapi
orang
lain
dan
berkomunikasi secara efektif.
d. Meningkatkan kemampuan teknisnya melalui pendidikan yang
berkelanjutan.
e. Melaksanakan ketelitian professional yang sepantasnya dalam
melakukan pemeriksaan.
Agar tujuan perusahaan dapat tercapai seperti yang direncanakan, seorang
auditor internal harus mempunyai kompetensi yang baik.
Menurut Mulyadi (2008: 213) kompetensi auditor internal sebagai berikut :
“a. Tingkat pendidikan dan pengalaman professional auditor internal
b. Ijazah professional dan pendidikan professional berkelanjutan
c. Kebijakan, program, dan prosedur audit
d. Praktik yang bersangkutan dengan penugasan auditor internal
e. Supervisi dan review terhadap aktivitas auditor internal
f. Mutu dokumentasi dalam kertas kerja, laporan, dan rekomendasi.
g. Penilaian atas kinerja auditor internal”.
21
Adapun maksud dari kutipan Mulyadi (2008: 213) di atas yaitu:
a. Audit internal haruslah memberikan jaminan atau kepastian bahwa teknis
dan pendidikan para pemeriksa internal telah sesuai bagi pemeriksa yang
akan dilaksanakan.
b. Audit internal haruslah memiliki atau mendapatkan pengetahuan,
kecakapan,
dan
berbagai
disiplin
ilmu
yang
dibutuhkan
untuk
melaksanakan tanggung jawab pemeriksaan secara profesional.
c. Haruslah memberikan kepastian bahwa pelaksanaan pemeriksaan internal
akan diawasi sebagaimana mestinya sesuai dengan prosedur yang
ditetapkan.
d. Para pemeriksa internal harus sesuai dan mematuhi standar professional
dalam pemeriksaan.
e. Para pemeriksa internal haruslah memiliki kemampuan untuk memeriksa
kembali atas tugas yang telah dilakukan.
f. Para pemeriksa internal harus meningkatkan kemampuan teknisnya
melalui pendidikan yang berkelanjutan seperti membuat kertas kerja,
laporan atau rekomendasi.
g. Para pemeriksa internal harus melaksanakan keahlian dan ketelitian
professional yang sepantasnya dalam melaksanakan pemeriksaan.
Atas kutipan di atas, maka auditor internal harus memiliki kemampuan
professional dalam melakukan tugas audit dan bertanggung jawab dalam setiap
22
pekerjaan audit dan memiliki pengetahuan yang cukup agar dapat melakukan
pekerjaan secara professional.
3. Pelaksanaan Kegiatan Audit
Pelaksanaan audit internal harus meliputi perencanaan, pemeriksaan,
pengujian, dan pengevaluasian informasi, kemudian pemberitahuan hasil-hasil dan
menindaklanjuti.
Menurut Hiro Tugiman (2006: 18) pelaksanaan kegiatan audit internal terdiri
dari :
“a. Perencanaan audit
b. Pengevaluasian informasi
c. Penyampaian hasil audit
d. Tindak lanjut hasil audit”
Menurut Hiro Tugiman (2006: 18) dapat ditarik kesimpulan sebagai
berikut :
a. Perencanaan audit, auditor internal harus merencanakan setiap
pemeriksaan pengujian.
b. Pengevaluasian informasi, auditor internal harus menginterpretasikan dan
membuktikan kebenaran-kebenaran informasi untuk mendukung hasil
pemeriksaan.
c. Penyampaian hasil audit, auditor internal harus melaporkan hasil-hasil
pemeriksaan yang diperoleh dari kegiatan pemeriksaannya.
23
d. Tindak lanjut hasil audit, auditor internal harus terus meninjau atau
melakukan follow up untuk memastikan bahwa terhadap temuan-temuan
audit yang dilaporkan kepada manajemen, dan telah dilakukan tindak
lanjut.
Menurut Sawyer’s (2009: 281), ada beberapa teknik kegiatan audit yang dapat
dilakukan dalam berbagai kondisi, yaitu:
“Teknik-teknik audit seperti melakukan pengamatan, mengajukan pertanyaan,
menganalisis, memverifikasi, menginvestigasi, dan mengevaluasi diterapkan
pada beragam kondisi.”
Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa perencanaan audit yang akan
dilakukan harus mendapat persetujuan dari pengawas. Apabila rencana audit sudah
disetujui, maka auditor internal melakukan pengujian dan pengevaluasian informasi.
Informasi yang diperoleh dalam melakukan audit tersebut harus dilaporkan kepada
manajemen untuk ditindaklanjuti.
4. Manajemen Audit Internal
Manajemen bagian audit internal dinyatakan Hiro Tugiman (2006:79)
sebagai berikut:
“Pimpinan audit internal harus mengelola bagian audit internal secara tepat.
Pimpinan audit internal bertanggung jawab mengelola bagian audit internal,
sehingga:
1. Pekerjaan pemeriksaan memenuhi tujuan umum dan tanggung jawab
yang disetujui oleh manajeman senior dan diterima oleh dewan.
2. Sumber daya bagian audit internal digunakan secara efisien dan
efektif.
3. Pelaksanaan pekerjaan pemeriksaan dilakukan sesuai dengan standar
profesi.”
24
Adapun Menurut Hiro Tugiman (2006: 79) di atas pimpinan audit internal,
harus:
1. Memiliki pernyataan tentang tujuan, kewenangan, dan tanggung jawab
sebagai auditor internal atas persetujuan manajeman senior dan dewan.
2. Tugas auditor internal, menetapkan suatu program untuk menyeleksi dan
mengembangkan sumber daya manusia agar proses audit berjalan efektif
dan efisien.
3. Membuat berbagai kebijakan dan prosedur secara tertulis.
Adapun Menurut Asikin (2006: 2), pimpinan audit internal harus mengelola
bagian audit internal dengan tepat, yaitu dengan cara:
1. Kebijaksanaan dan prosedur: pimpinan audit internal harus membuat
berbagai
kebijaksanaan
dan
prosedur
secara
tertulis
yang
akan
dipergunakan sebagai pedoman bagi pelaksanaan kegiatan fungsi audit
internal.
2. Koordinasi: pimpinan audit internal harus mengkoordinasi usaha-usaha
atau kegiatan audit internal dengan auditor eksternal perusahaan untuk
memastikan bahwa seluruh lingkup penugasan sudah memadai dan
meminimalkan duplikasi pemeriksaan.
Atas kutipan di atas, dengan adanya internal audit yang handal diharapkan
dalam upaya mengambil langkah untuk mengantisipasi setiap tindakan penyimpangan
yang mungkin terjadi dimasa yang akan datang.
25
2.2 Fraud (Kecurangan)
Fraud atau kecurangan merupakan hambatan untuk penggunaan sumberdaya
secara efisien, efektif dan ekonomis, sehingga harus selalu menjadi perhatian penting
manajemen dan dewan direktur organisasi. Menurut Black’s Law Dictionary dalam
Tunggal (2001: 2) dijelaskan satu hukum dari kecurangan, yaitu berbagai macam alat
yang dengan lihai dipakai dan dipergunakan oleh seseorang untuk mendapatkan
keuntungan terhadap orang lain, dengan cara bujukan palsu atau dengan menutupi
kebenaran, dan meliputi semua cara-cara mendadak, tipu daya (trick), kelicikan
(cunning), mengelabui (dissembling), dan setiap cara tidak jujur, sehingga pihak
orang lain bisa ditipu, dicurangi atau ditipu (cheated).
Kecurangan merupakan suatu perilaku dimana seseorang mengambil atau
secara sengaja mengambil manfaat secara tidak jujur atas orang lain. Kejahatan
merupakan suatu tindakan disengaja yang melanggar undang-undang kriminal secara
hukum tidak boleh dilakukan dimana sebuah negara mengikuti hukum tersebut dan
memberikan hukuman atas pelanggaran yang dilakukan.
Fraud atau kecurangan ini juga perlu dibedakan dengan errors atau kesalahan.
Errors dapat dideskripsikan sebagai unintentional mistakes. Kesalahan dapat terjadi
pada setiap tahap dalam pengelolaan transaksi, yaitu terjadinya transaksi,
dokumentasi, pencatatan dari ayat-ayat jurnal, pencatatan debet kredit, pengikhtisaran
proses dan hasil laporan keuangan. Kesalahan dapat dalam banyak bentuk, yaitu
matematis, kritikal, atau dalam aplikasi prinsip-prinsip akuntansi. Apabila kesalahan
dilakukan dengan sengaja (intentional), maka kesalahan tersebut merupakan
kecurangan atau fraudulent. Faktor yang membedakan antara kecurangan dan
kekeliruan adalah apakah tindakan yang mendasarinya, yang berakibat terjadinya
salah saji dalam laporan keuangan, berupa tindakan yang disengaja atau tidak
disengaja (IAI, 2001: 316.2).
2.2.1 Pengertian Fraud (Kecurangan)
Menurut Yayasan Pendidikan Internal Audit (2008:3) kecurangan
pengertian sebagai berikut:
“Suatu penyimpangan atau perbuatan melanggar hukum (illegal acts) yang
dilakukan dengan sengaja, untuk tujuan tertentu, misalnya menipu atau
memberikan gambaran yang keliru (mislead) untuk keuntungan
26
pribadi/kelompok secara tidak fair, baik secara langsung maupun tidak
langsung merugikan pihak lain”.
Pengertian lain mengenai fraud menurut Hiro Tugiman (2006: 63) adalah
sebagai berikut :
“Fraud mencakup perbuatan melanggar hukum dan pelanggaran terhadap
peraturan dan perundang-undangan lainnya yang dilakukan dengan niat untuk
berbuat curang. Perbuatan tersebut dilakukan dengan sengaja demi
keuntungan atau kerugian suatu organisasi oleh orang dalam atau juga oleh
orang di luar organisasi.”
Sedangkan menurut Albrect.,et al (2012: 6) mengemukakan Fraud
Examination” adalah:
“Fraud is a generic term, and embraces all the multifarious means which
human ingenuity can devise, which are resorted to by one individual, to get
an advantage over another by false representations. No definite and
invariable rule can be laid down as general proportion in defining fraud, as
it includes surprise, trickery, cunning and unfair ways by which another is
cheated. The only boundaries defining it are those which limit human
knavery.”
Dalam Bahasa Indonesia pengertian fraud adalah kecurangan, kecurangan
menurut Albrect.,et al adalah istilah umum, yang mencakup semua cara dimana
kecerdasan manusia dilakukan oleh satu individu untuk dapat menciptakan cara untuk
bagaimana mendapatkan suatu manfaat dari orang lain. Tidak ada kepastian untuk
aturan yang dapat ditetapkan sebagai aturan yang umum dalam penipuan atau
kecurangan, karena mencakup beberapa kejadian, tipu daya, cara-cara licik yang tidak
adil yang dilakukan oleh orang lain yang merupakan kecurangan. Yang mampu
melawan itu hanyalah kejujuran dari manusia itu sendiri.
27
Dari pengertian di atas dapat disimpulkan bahwa fraud merupakan suatu
perbuatan yang bertentangan dengan kebenaran dan dilakukan dengan sengaja untuk
memperoleh sesuatu yang bukan hak pelakunya sehingga dapat mengakibatkan
kerugian pada organisasi.
2.2.2 Jenis-jenis Fraud
Untuk melakukan pencegahan terhadap terjadinya kecurangan, maka
harus mengetahui jenis-jenis kecurangan dalam buku Fraud Auditing yang
diterbitkan Yayasan Pendidikan Audit Internal (2008: 11), yaitu :
1. Employee embezzlement atau occupational fraud Kecurangan yang
dilakukan pegawai karena jabatan atau kedudukannya dalam organisasi.
2. Management fraud
Kecurangan yang dilakukan oleh manajemen, biasanya dengan melakukan
penyajian laporan keuangan yang tidak benar untuk keuntungan organisasi
atau perusahaan.
3. Investment scam
Kecurangan
yang
dilakukan
dengan
membujuk
investor
untuk
menanamkan uangnya pada suatu bentuk investasi dengan janji akan
memperoleh hasil investasi yang berlipat dalam waktu cepat.
4. Vendor fraud
Kecurangan yang dilakukan oleh pemasok atau organisasi yang menjual
barang/jasa dengan harga terlalu tinggi dibandingkan dengan kualitasnya
28
atau barang/jasanya tidak direalisasikan walaupun pembeli telah
membayar, dan yang menjadi korban adalah pembeli.
5. Customer fraud
Kecurangan yang dilakukan pembeli/pelanggan. Pembeli tidak/kurang
membayar harga barang/jasa yang diterima, korbannya adalah penjual.
6. Computer fraud
Kecurangan yang dilakukan dengan cara merusak program komputer, file,
data, sistem operasi, alat atau media yang digunakan yang mengakibatkan
kerugian bagi organisasi yang sistem komputernya dimanipulasi.
Menurut Karyono (2013: 17-24), kecurangan terdiri atas empat kelompok
besar yaitu:
1. Kecurangan laporan (fraud statement), yang terdiri atas kecurangan
laporan keuangan (financial statement) dan kecurangan laporan lain (non
financial statement). Kecurangan laporan keuangan dilakukan dengan
menyajikan laporan keuangan lebih baik dari sebenarnya dan lebih buruk
dari sebenarnya.
2. Penyalahgunaan
aset
(asset
misappropriation),
yang terdiri
atas
kecurangan kas, dan kecurangan persediaan dan aset lain.
3. Korupsi (corruption) terdiri atas pertentangan kepentingan, penyuapan,
hadiah tak sah, dan pemerasan ekonomi.
29
4. Kecurangan yang berkaitan dengan komputer, dapat berupa menambah,
menghilangkan, atau mengubah masukan atau memasukan data palsu.
2.2.3 Tanda-tanda Adanya Fraud
Menurut Hiro Tugiman (2006: 28) tanda awal (Red Flag) terjadinya
kecurangan sebagai berikut:
1. Situasi pribadi yang mengakibatkan timbulnya tekanan yang tidak
diharapkan, seperti dililit hutang, dan menderita sakit berat.
2. Keadaan perusahaan yang mengakibatkan timbulnya tekanan yang tidak
semestinya, seperti kesulitan ekonomi, banyaknya hutang, meningkatnya
persaingan, dan kredit pinjaman yang terbatas.
3. Risiko pengendalian yang spesifik, seperti satu orang menangani semua
bagian dari suatu transaksi yang penting, supervisi yang buruk, penugasan
dan tanggung jawab yang tidak jelas.
Istilah fraud triangle (segitiga kecurangan) tersebut juga diterjemahan dan
dijelaskan oleh Amin Widjaja Tunggal (2013: 36), bahwa terdapat tiga kondisi yang
menyebabkan kecurangan, yaitu:
Gambar 2.1
Segitiga Kecurangan
Tekanan
Kesempatan
Pembenaran
30
a. Insentif/tekanan: Manajeman atau pegawai lainnya memiliki insentif atau
tekanan untuk melakukan kecurangan.
b. Kesempatan: Situasi yang memberikan kesempatan bagi manajemen atau
pegawai untuk melakukan kecurangan.
c. Sikap
pembenaran/rasionaliasi:
Adanya
suatu
sikap,
karakter,
atau
seperangkat nilai-nilai etika yang memungkinkan manajemen atau pegawai
untuk melakukan tindakan yang tidak jujur, atau mereka berada dalam suatu
lingkungan yang memberikan mereka tekanan yang cukup besar sehingga
menyebabkan mereka membenarkan melakukan perilaku yang tidak jujur
tersebut
Dari beberapa pernyataan di atas, tanda-tanda adanya fraud adanya tekanan
yang tidak semestinya dilakukan dan didukung oleh kesempatan untuk melakukan
kecurangan dengan tidak adanya sikap yang jujur atau sifat-sifat yang dapat
merugikan diri sendiri maupun orang lain.
2.2.4 Pencegahan Fraud (Kecurangan)
Mendeteksi fraud menurut Amin Widjaja Tunggal (2013: 40) merupakan
upaya terintegrasi yang dapat menekan terjadinya faktor penyebab fraud (Fraud
triangle), akan dijelaskan di halaman berikutnya yaitu:
1. Memperkecil peluang terjadinya kesempatan untuk berbuat kecurangan.
31
2. Menurunkan
tekanan
pada
pegawai
agar
ia
mampu
memenuhi
kebutuhannya.
3. Mengeliminasi alasan untuk membuat pembenaran atau rasionalisasi atas
tindakan fraud yang dilakukan.
Adapun Mendeteksi Fraud menurut Amrizal (2004: 4) yaitu :
“Mendeteksi kecurangan adalah berusaha
untuk menghilangkan atau
mengeliminir sebab-sebab akan terjadinya suatu perbuatan curang akan lebih
mudah daripada mengatasi apabila kecurangan sudah terjadi.”
Dari pernyataan di atas, dapat diketahui bahwa dengan adanya upaya
pencegahan yang diterapkan oleh perusahaan dapat memperkecil peluang terjadinya
fraud, karena setiap tindakan fraud dapat terdeteksi cepat dan diantisipasi baik oleh
perusahaan. Setiap karyawan tidak merasa tertekan lagi dan melakukan pembenaran
terhadap tindakan fraud yang dapat merugikan banyak pihak.
2.2.5 Syarat Penemuan Fraud
Standar audit pada dasarnya mampu mengetahui adanya kesalahan yang
disengaja atau tidak disengaja. Menurut Amin Widjaja Tunggal (2013: 71-73)
bahwa syarat penemuan fraud terdiri dari :
1. Penemuan Fraud
Audit internal diharapkan dapat menemukan kelemahan atau fraud yang
terjadi di dalam perusahaan, sehingga segala aktivitas yang bertentangan
dengan prosedur atau kebijakan perusahaan dapat dicegah dan diatasi
sehubungan dengan itu.
32
Penemuan fraud, dapat diketahui dari sistem pengawasan yang
diterapkan (misalnya melalui audit internal), kebetulan (by accident), dan
laporan pihak lain.
Menurut Amin Widjaja Tunggal (2013: 72) menyatakan bahwa:
“Suatu studi yang dilakukan di Inggris, mengungkapkan bahwa diperkirakan
hanya 19% fraud ditemukan oleh auditor, 51% ditemukan karena kebetulan,
10% ditemukan melalui pengendalian manajeman, dan lebih dari 20%
merupakan “tips” atau laporan dari pihak luar.”
Dari pernyataan tersebut, jelas bahwa fraud dapat ditemukan dari hasil audit
yang dilakukan, secara kebetulan dan melalui pengendalian manajemen serta
informasi dari pihak lain.
2. Bukti yang Cukup dan Kompeten
Bukti yang cukup merupakan bukti yang faktual dan meyakinkan, sehingga
orang yang diberi bukti akan mempunyai kesimpulan yang sama dengan
auditor. Sedangkan bukti yang kompeten adalah bukti yang dapat dipercaya
dan cara terbaik untuk memperolehnya adalah dengan mempergunakan teknik
audit yang tepat.
Adapun syarat penemuan fraud menurut Josua Tarigan (2013: 24) meliputi:
“a. Adanya kesepakatan bahwa tindakan tersebut keliru ketika dilakukan.
b. Adanya pengakuan dari pelaku akan tindakan yang salah tersebut.
c. Adanya kerugian yang diderita oleh pihak lain.”
Dari pernyataan di atas, dapat diketahui bahwa syarat penemuan fraud
dilakukan oleh auditor internal dengan mendapatkan penemuan fraud yang bisa
33
berupa bukti atau tindakan yang jelas dilakukan oleh pelaku yang dapat menyebabkan
kerugian oleh pihak lain.
2.2.6 Ruang Lingkup Fraud Auditing
Ruang lingkup fraud auditing merupakan pembatasan-pembatasan tertentu
dalam melakukan audit. Menurut Amin Widjaja Tunggal (2013: 77-80) ruang
lingkup fraud auditing meliputi:
“ 1. Tingkat materialitas
2. Biaya
3. Informasi yang sensitif
4. Pengembangan integritas”
Berikut adalah penjelasan mengenai segala sesuatu yang terdapat dalam ruang
lingkup fraud auditing menurut Amin Widjaja Tunggal (2013: 77-80):
1. Tingkat materialitas
Dimana suatu fraud tetap dianggap material secara kualitatif dan tidak
menjadi masalah terhadap beberapa jumlah uang yang tersangkut.
Pernyataan ini adalah:
1)
Eksistensi fraud sendiri menunjukan adanya suatu kelemahan dalam
pengendalian.
2) Fraud menurut sifatnya dapat berkembang apabila tidak dicegah. Fraud
secara tidak langsung menyatakan masalah integritas mempunyai
konsekuensi yang jauh dari jangkauan. Misalnya, manajemen melakukan
34
pembayaran yang illegal, perusahaan yang terlibat akan menghadapi
konsekuensi hukum dan sangat merugikan publisitas perusahaan.
2. Biaya
Untuk biaya manajemen harus menganalisis keadaan biaya secara keseluruhan
atas manfaat dari perluasan audit dan tindakan-tindakan yang akan diambil
untuk mencegah fraud pada masa yang akan datang. Karena pada dasarnya
untuk menguji setiap transaksi dibutuhkan biaya yang sangat besar.
Menurut Arens et al., (2012: 322) adalah sebagai berikut :
“Because fraud is difficult to detect due to collusion and false documentation,
a focus on fraud prevention, and deterrence is often effective and less costly.”
Dari pernyataan tersebut, tergambarkan bahwa untuk menemukan dan
mengungkapkan fraud diperlukan biaya yang sangat tinggi walaupun hasilnya tidak
maksimal.
3. Informasi yang sensitif
Apabila telah terdeteksi adanya fraud, auditor segera membuat kebijakan
untuk menghalangi dan mendeteksi aktivitas fraud. Sifat sensitif dari aktivitas
fraud atau dicurigai adanya aktivitas demikian membutuhkan suatu petunjuk
formal dalam pelaporan dan praktik penyelidikannya.
4. Pengembangan integritas
Auditor internal seringkali diminta untuk melakukan program peningkatan
integritas, dan ditinjau bersama seluruh karyawan.
35
Menurut Akmal (2008: 18) ruang lingkup pemeriksaan dalam fraud auditing
meliputi:
“a. Mereviu keandalan dan integritas informasi.
b. Mereviu kesesuaian / ketaatan terhadap kebijakan, rencana & prosedur.
c. Mereviu alat untuk melindungi aktiva .
d. Menilai penggunaan sumber daya apakah sudah ekonomis dan efisien.”
Menurut Akmal (2008: 18) di atas, dapat dijelaskan sebagai berikut:
a. Memeriksa kembali bahwa apa yang dilaporkan sudah sesuai dengan
standar, kebijakan, rencana, prosedur dan perundang-undangan.
b. Memeriksa kembali untuk melindungi harta perusahaan dan keberadaan
harta tersebut.
c. Menilai apakah penggunaan sumber daya digunakan dengan semestinya
dan efisien.
d. Dengan melihat pernyataan tersebut, dapat diketahui bahwa dengan
peningkatan integritas dalam organisasi, fraud dengan mudah dapat
diungkapkan karena adanya kejujuran dan sikap yang tegas dari karyawan.
2.2.7 Pendekatan Audit
Dalam hal pendekatan audit dilakukan agar audit internal dengan mudah
melakukan evaluasi atau penilaian terhadap informasi yang diperoleh. Menurut Amin
Widjaja Tunggal (2013: 81-84) bahwa pendekatan auditing terdiri dari:
1. Analisis Ancaman
Dalam pendekatan fraud auditing, analisis ancaman seperti analisis dari
pengungkapan fraud harus dilakukan. Analisis ancaman dapat mengarahkan
rencana audit, misalnya melakukan pengawasan pada aktiva untuk
mengetahui terjadinya fraud.
36
2. Survey pendahuluan
Audit internal dalam perusahaan melakukan survey pendahuluan dasar untuk
memformulasikan audit program.
3. Audit program
Audit internal diharuskan menyusun dan mendokumentasikan program kerja
dalam rangka mencapai sasaran penugasan.
4. Pemilihan tim auditor
Tugas dari tim audit ini yaitu harus mengumpulkan informasi mengenai
catatan-catatan yang tidak lengkap, ketidakcukupan bukti-bukti, kesalahan
penyajian, atau mengubah bukti secara sengaja dalam melaksanakan
kecurangan audit.
Menurut Hadi Setia (2013: 57) pendekatan adalah sebagai berikut:
1. Prosedur yang sistematis
Prosedur yang dirancang secara sistematis dan dapat dimengerti oleh auditor
internal.
2. Penugasan
Adanya seleksi dan penugasan personil yang qualified dan berpengaruh.
3. Tanggung jawab auditor
Adanya alokasi tugas dan tanggung jawab yang jelas kepada yang diberi
penugasan audit.
37
Dari beberapa kutipan di atas, dapat disimpulkan bahwa pentingnya
penugasan yang sesuai dengan kemampuan auditor dan adanya survey pendahuluan
sebagai awal prosedur dalam pemilihan tim auditor yang akan melaksanakan tugas
audit.
2.3 Penelitian Terdahulu
Adapun penelitian-penelitian yang dijadikan referensi pada penelitian ini
ditampilkan dalam tabel 2.2 berikut :
Tabel 2.1
Penelitian Terdahulu
No.
1.
Peneliti
Zainal Rifky,
Muhammad (2014)
Jurnal
e-journal S1
Universitas
Hasanudin
Jurusan
Akuntansi
Program S1
(No: 4189
Tahun 2014)
Judul
Peranan Audit Internal
Terhadap Pencegahan
Kecurangan
(Studi Kasus pada PT PLN
(Persero) Kantor Pusat
Satuan Pengendalian
Internal Regional X
Sulawesi)
Hasil
PT.PLN (Persero) Kantor
Pusat Satuan Pengawasan
Internal Regional X
Sulawesi dalam mencegah
terjadinya tindakan fraud
cukup besar.
Adapun perbandingan
biaya pasang baru listrik
yang dikeluarkan oleh
oknum perusahaan
dengan list biaya resmi
dari kementerian energi
dan sumber daya mineral
Republik Indonesia pada
kasus fraud yang
terdeteksi oleh pihak
auditor adalah oknum
perusahaan tersebut
mengeluarkan RAB
pasang listrik baru sebesar
Rp 104.921.000, namun
jika mengacu pada
peraturan yang ada,
pelanggan hanya harus
membayar Rp
91.921.000.
38
2.
3.
Adetula (Formerly
Oyerinde), Dorcas
Titilayo (2014)
Noorsain (2012)
European
Journal Of
Accounting
Auditing and
Finance
Research
Vol. 2, No .4,
pp.33-38, June
2014
Internal Financial
Reporting Standards
(IFRS) for SMES Adoption
Process in Nigeeria
e-journal S1
Universitas
Wirajaya
Jurusan
Akuntansi
Program S1
(Vol. 4, No: 1
Tahun 2014)
Peranan Audit Internal
Dalam Mendeteksi dan
Mencegah Kecurangan
(Studi Kasus pada PNPM
Mandiri Perkotaan
Kecamatan Kalianget)
Findngs show that a
major factor why IFRS
would be adopted by
Nigeria is because other
countries have adopted
them
The preparers of financial
reports of small firms
percieve IFRS for SME
promulgated by the IASB
to be very relevant to
small firms in Nigeria.
PNPM Mandiri Perkotaan
di Kecamatan Kalianget
sudah cukup memadai
dalam deteksi dan
pencegahan kecurangan
dengan struktur
pengendalian intern yang
baik sebagai anti-fraud
controls dan deteksi
kecurangan dilakukan
melalui prosedur-prosedur
audit namun disarankan
agar internal auditor
PNPM Mandiri Perkotaan
di masing-masing desa di
Kecamatan Kalianget
tidak hanya melakukan
pemeriksaan pada Unit
Pengelola Keuangan saja
namun juga memberikan
pemeriksaan pada unitunit yang lain secara
umum yang di kelola oleh
BKM masing-masing.
39
4.
Fauzan Fiandrea
(2014)
e-journal S1
ak Universitas
Gadjah Mada
Jurusan
Akuntansi
Program S1
(Tahun 2014)
Peranan Audit Internal
Dalam Mencegah
Kecurangan
(Studi Kasus pada
Universitas Negeri
Yogyakarta)
The internal audit
function should help the
company in maintaining
effective internal controls
by evaluating the
adequacy, efficiency and
effectiveness of the
controls, as well as
encourage increased
controls on an ongoing
basis.
State University of
Yogyakarta is one of the
leading Universities in
Indonesia.
Therefore,State University
of Yogyakarta must have
good internal controls,
due to design internal
control is good overall, a
good internal controls
must be designed from
small entities. Action
fraud can happen any
where, but it could have
been prevented by the
existence of a good
internal controls within
the body of the
organization.
2.4 Kerangka Pemikiran
Auditor internal harus bisa menjadi pihak yang independen, dengan
menjalankan fungsi pengawasan terhadap jalannya perusahaan dan menelaah apakah
operasional perusahaan berjalan dengan baik. Auditor internal harus berperan secara
aktif dan kooperatif dengan berbagai pihak membantu semua anggota manajemen
40
dalam melaksanakan tanggung jawab secara baik dengan memberikan analisis,
penilaian, rekomendasi, dan komentar objektif mengenai kegiatan yang telah di reviu,
dan jika terjadi kecurangan maka auditor internal harus dapat menjalankan secara
sigap (Amrizal, 2004).
Auditor internal berperan dalam mendeteksi kecurangan, oleh karena itu
auditor internal harus memiliki pengetahuan yang cukup dalam mendeteksi
kecurangan untuk dapat mengidentifikasi apakah ada indikator fraud red flag yang
mungkin telah dilakukan oleh perusahaan (The Institute of Internal Auditor, 2005).
Berdasarkan Standar Profesional Audit Internal
(2004), kegiatan
pemeriksaan harus meliputi perencanaan pemeriksaan, pengujian dan pengevaluasian
informasi, pemberitahuan hasil-hasil dan menindak lanjuti (follow up). Salah satu
kegiatan perencanaan pemeriksaan merupakan kegiatan yang penting, karena dengan
dilakukannya perencanaan pemeriksaan, maka akan diperoleh bukti yang kompeten
untuk mengetahui apakah terdapat fraud atau tidak dalam pemeriksaan.
Menurut Colin dan Robyn (2006), auditor internal berperan dalam mencegah
kecurangan, peran utama dari internal auditor sesuai dengan fungsinya dalam
pencegahan kecurangan adalah berupaya untuk menghilangkan atau mengurangi
sebab- sebab timbulnya kecurangan tersebut. Karena pencegahan sebelum terjadinya
suatu perbuatan curang akan lebih mudah daripada mengatasi bila telah terjadi
kecurangan tersebut.
41
Peranan auditor internal juga berperan sangat penting dalam mencegah dan
mendeteksi kecurangan dalam perusahaan, auditor internal memiliki akses informasi
internal perusahaan yang dapat memonitor langsung kegiatan perusahaan agar dapat
mencegah dari terjadinya kecurangan yang ada di perusahaan (Dyck, Morse &
Zingales , 2008).
Gambar 2.2
Paradigma Penelitian
Auditor Internal
Pencegahan Kecurangan
Mendeteksi Kecurangan (Y)
(X)
(Y)
2.5
Hipotesis Penelitian
Dari beberapa penjelasan yang telah dikemukakan di atas, penulis mencoba
merumuskan hipotesis yang merupakan kesimpulan sementara dari penilitian ini,
(X) berikut:
yaitu sebagai
“Auditor internal berperan terhadap tindakan pencegahan kecurangan (fraud)”