Topic 12 & 13. Perlakuan Akuntansi Pelaporan Kepemilikan Antar Perusahaan dan Konsolidasi 12. Perlakuan akuntansi perlaporan kepemilikan antar perusahaan Metode Ekuitas Investasi dicatat sebesar biaya atau harga perolehan awal dan disesuaikan setiap periode untuk bagian investor atas laba atau rugi investor dan dividen yang diumumkan oleh investee. Penggunaan Metode Ekuitas PSAK No.15 "Akuntansi untuk investasi Dalam Perusahaan Asosiasi" (PSAK.15) mengharuskan metode ekuitas digunakan untuk pelaporan investasi dimana kepemilikan investor atas saham berhak suara memberikan investor "kemampuan untuk mempunyai pengaruh signifikan atas kebijakan operasi dan keuangan " perusahaan. Ekuitas Investor dan Investee Investasi dicatat sebesar biaya atau harga perolehan awal dan disesuaikan setiap periode untuk bagian investor atas laba atau rugi investor dan dividen yang diumumkan oleh investee. Pengaruh dari laba atau rugi pengumuman dividen investee digambarkan sebagai berikut : Dilaporkan oleh Investee Pengaruh pada akun investor Laba bersih Mencatat pendapatan dari investasi Meningkatkan akun investasi Rugi bersih Mencatat kerugian dari investasi Menurunkan akun investasi Pengakuan Pendapatan Ilustrasi, PT ABC memperoleh pengaruh signifikan atas PT XYZ dengan membeli 20% saham biasa PT XYZ pada awal tahun. PT XYZ melaporkan laba sebesar Rp 60.000.000,- untuk tahun berjalan . PT ABC mencatat bagiannya atas laba PT XYZ sebesar Rp 12.000.000,- . Ayat jurnal sebagai berikut : (4) Investasi pada saham PT XYZ Pendapatan dari Investee 12.000.000,12.000.000,- (Mencatat pendapatan dari investasi pada PT XYZ) Ayat jurnal ini disebut sebagai akrual ekuitas dan biasanya dibuat sebagai ayat jurnal penyesuaian pada akhir periode begitu juga sebaliknya kalau investee melaporkan rugi berarti mengurangi investasi. Pengakuan Dividen Dalam metode ekuitas dividen dari investasi tidak diakui sebagai pendapatan karena pendapatan atau kerugian diakui pada saat laba tersebut diakui oleh investee serta telah dikapitalisasi dalam nilai investasi. Sebaliknya dividen yang diumumkan investee sebagai pengurang ekuitasnya sehingga mengurangi nilai tercatat investasi.Akibatnya semua dividen dari investee diperlakukan sebagai dividen likuidasi . Oleh karena itu , jika PT ABC memperoleh 20% saham biasa PT XYZ mengumumkan serta membayar dividen sebesar Rp 20.000.000,- maka bagaimana ayat jurnal dicatat PT ABC ? (5) Kas 4.000.000 Investasi pada saham PT XYZ 4.000.000 (Mencatat penerimaan dividen dari PT XYZ) Nilai Tercatat Investasi Ilustrasi, PT ABC mengakuisisi 20% saham biasa PT XYZ senilai Rp 100.000.000,- PT XYZ memperoleh laba sebesar Rp 60.000.000,- dan membayar dividen Rp 20.000.000,- . Nilai tercatat investasi diawali dengan biaya perolehan awal Rp 100.000.000,- dan bertambah sebesar bagian PT ABC atas laba PT XYZ yaitu sebesar Rp 12.000.000,- Nilai tercatat dikurangi oleh bagian PT ABC atas dividen PT XYZ yaitu Rp 4.000.000,- . Oleh karena itu nilai tercatat investasi pada akhir periode = Rp 108.000.000 (Rp 100.000.000 + Rp 12.000.000- Rp 4.000.000 ) Investasi pada saham PT XYZ Biaya perolehan awal 100.000.000,- 100.000.000 Akrual Ekuitas 12.000.000,- 112.000.000 Dividen 4.000.000 108.000.000 Kenaikan akun investasi sebesar Rp 8.000.000,- mencerminkan bagian PT ABC sebesar 20% atas laba PT XYZ yang tidak dibagikan pada periode tersebut (Rp 60.000.000,- - Rp 20.000.000,-) Akuisisi Pada Tanggal Interim Ilustrasi, PT ABC mengakuisisi 20% saham biasa PT XYZ pada tanggal 1 Oktober senilai Rp 109.000.000,- PT XYZ mengakui laba secara merata selama tahun tersebut Rp 60.000.000,- dan membayar dividen Rp 20.000.000,- pada tanggal 20 Desember . Nilai investasi tercatat meningkat Rp 3.000.000,- yang menunjukkan bagian PT ABC atas laba PT XYZ yang diperoleh antara tanggal 1 Oktober s.d 31 Desember.dan menurun Rp 4.000.000,- dari dividen yang diterima pada akhir tahun. Investasi pada saham PT XYZ Biaya perolehan awal Akrual Ekuitas 109.000.000,- 109.000.000 3.000.000,- 112.000.000 (60.000.000x0.20x1/4) Dividen 4.000.000 108.000.000 Perbedaan Antara Biaya Perolehan Investasi Dan Nilai Buku Yang Mendasari Diferensial adalah selisih antara nilai perolehan dengan nilai buku investee . Ada beberapa alasan mengapa nilai perolehan melebihi nilai buku aset bersih : 1. Aset investee bernilai lebih dibandingkan nilai bukunya 2. Adanya goodwill yang tidak tercatat karena adanya kemampuan menghasilkan laba lebih. Dalam metode ekuitas bagian dari deferensial harus diamortisasi selama masa manfaat ekonomis dari aset tersebut. Sebaliknya kalau terjadi kerugian akibat adanya penurunan nilai harus diakui jika penurunan nilai aset tersebut tidak bersifat sementara. Perubahan Jumlah Lembar Saham Yang Dimiiliki Perubahan jumlah lembar dalam saham biasa yang dimiliki investor diperlakukan sama dengan metode biaya tidak ada pengakuan formal. Sebaliknya pembelian dan penjualan saham memerlukan pengakuan formal. PERBANDINGAN METODE BIAYA DAN METODE EKUITAS Akuntansi metode biaya untuk investasi pada perusahaan lain konsisten dengan dasar biaya historis Metode ini mendapat kritik sebagaimana kritik yang ditujukan atas biaya historis terutama relevansi dari pelaporan harga beli investasi yang diaakuisisi beberapa tahun sebelumnya. Metode ini mendekati akuntansi tradisional serta realisasi laba diakui setelah pengumuman dan pembagian dividen. Kriteria pengaruh signifikan, yang harus dipenuhi dalam metode ekuitas memperhatikan bahwa bahwa pengumuman dividen oleh investee dapat dipengaruhi oleh investor. Pengakuan pendapatan dari investee dalam metode ekuitas tanpa memperhitungkan dividen, memberikan perlindungan terhadap manipulasi laba bersih investee yang dilakukan dengan mempengaruhi pengumuman dividen investee.Kritik terhadap metode ekuitas karena penilaian aset bukan berdasarkan biaya historis tetapi mendekati pendekatan nilai pasar.Sebagai gantinya, nilai tercatat investasi terdiri dari banyak komponen dan tidak ada yang menyerupai penilaian aset manapun. Ikhtisar Perbandingan Metode Biaya Dan Metode Ekuitas Item Metode Biaya Metode Ekuitas Nilai tercatat investasi Biaya awal perolehan Biaya perolehan awal pada tanggal akuisisi Nilai tercatat investasi Biaya perolehan awal Biaya perolehan awal ditambah (dikurangi) setelah akuisisi bagian investor atas laba (rugi) investasi dan dikurangi bagian investor atas dividen investee dan amortisasi atau penghapusbukuan diferensial. Diferensial Tidak diamortisasi Amortisasi atas penurunan nilai jika terkait atau dihapusbukukan dengan aset investee dengan mana manfaat Pengakuan pendapatan terbatas atas aset yang dilepaskan Atas dividen yang di Atas laba investee sejak akuisisi, dibagikan umumkan sejak tgl. atau tidak dikurangi dengan amortisasi / akuisisi pengahpusbukuan diferensial Dividen investee dari Pendapatan Pengurang investasi Pengurang investasi Pengurang investasi laba sejak akuisisi Dividen investee melebihi laba sejak akuisisi Walaupun metode ekuitas telah dianggap sebagai konsolidasi satu baris jumlah rincian yang dilaporkan dalam metode ekuitas sangat berbeda dengan konsolidasi. Contoh : Investor akan melaporkan pendapatan metode ekuitas yang sama dari dua investee berikut walapupun komposisi laporan laba rugi ke duanya cukup berbeda : Investee 1 Investee 2 Penjualan 50.000.000 500.000.000 Beban operasi 30.000.000 620.000.000 Laba (rugi) operasi 20.000.000 (120.000.000) Keuntungan penjualan tanah Laba bersih 000 140.000.000 20.000.000 20.000.000 Di masa lalu beberapa perusahaan meminjam dalam jumlah banyak melalui anak perusahaan yang tidak dikonsolidasi dan melaporkan investasinya dalam anak perusahaan tersebut menggunakan metode ekuitas. Karena dalam situasi seperti ini utang tersebut tidak dilaporkan maka timbul kekhawatiran mengenai penggunaan metode ekuitas untuk memfasilitasi pendanaan diluar neraca (off- balance sheet) sehingga DSAK tidak mengijinkan penggunaan metode ekuitas untuk pelaporan investasi pada anak perusahaan dan mengharuskan konosolidasi semua anak perusahaan yang mayoritas sahamnya dimiliki oleh perusahaan. KEPEMILIKAN SELAIN INVESTASI PADA SAHAM BIASA Bila terjadi kepemilikan perusahaan di entitas lain selain investasi dalam saham biasa, dapat melibatkan investasi ekuitas di persekutuanatau kepentingan yang tidak mencerminkan kepemilikan karena keragaman dan kompleksitas dari berbagai jenis pengaturan, aturan-aturan akuntansi, jika ada , serinbgkali kompleks atau dalam beberapa kasus tidak dijelaskan dengan spesifik. BEBERAPA PERTIMBANGAN SEHUBUNGAN DENGAN METODE EKUITAS Penentuan Pengaruh Signifikan "Akuntansi untuk investasi Dalam Perusahaan Asosiasi" (PSAK.15) mengharuskan metode ekuitas digunakan untuk pelaporan investasi dimana kepemilikan investor atas saham berhak suara memberikan investor "kemampuan untuk mempunyai pengaruh signifikan atas kebijakan operasi dan keuangan " perusahaan. Jika tidak terdapat bukti lain, kepemilikan saham biasa 20% atau lebih dianggap sebagai indikasi bahwa investor dapat mempunyai pengaruh yang signifikan atas investee. ada beberapa faktor yang dapat menunjukkan bukti lain mengenai kemampuan untuk mempunyai pengaruh signifikan, yaitu 1. Perwakilan dalam dewan direksi 2. Partisipasi dalam pengambilan kebijakan 3. Transaksi pokok antar perusahaan 4. Pertukaran personel manajerial 5. Ketergantungan teknologi 6. Besaran investasi dalam kaitannya dengan konsentrasi pemegang saham lain. Laba Antarperusahaan Yang Belum Direalisasi Metode yang diterapkan dalam PSAK No.15 sering disebut konsolidasi satu baris karena : a. laba investor dan ekuitas pemegang saham adalah sama jika investee dikonsolidasikan. b. semua penyesuaian metode ekuitas dilakukan melalui akun investasi dan pendapatan investasi, yang dilaporkan hanya sebagai satu baris dalam neraca dan satu baris dalam laporan laba rugi. Pandangan dalam konsolidasi adalah penjualan antarperusahaan tidak menyebabkan realisasi pendapatan sampai laba antarperusahaan tersebut dijual kepada pihak ekternal yang tidak terafiliasi. karena dalam membuat laporan konsolidasi hubungan induk anak harus dieliminasi termasuk laba yang belum terealisasi. Pada metode ekuitas prinsipnya sama harus disesuaikan .Penyesuaian terhadap laba belum terealisasi dalam penjualan ke afiliasi disebut metode ekuitas disesuaikan penuh. Aturan Tambahan Dari Psak 15 Bagian Investor Atas Laba Komprehensif Lainnya PT A membeli 40% saham biasa PT B 2 Januari 2011. Untuk tahun 2011 PT B melaporkan laba bersih senilai Rp 60.000.000,- dan laba komprehensip sebesar Rp 115.000.000,- termasuk laba konprehensip lainnya sebesar (sebagai tambahan laba bersih) Rp 35.000.000,- (setelah dikurangi pajak karena peningkatan nilai wajar dari investasi yang diklasifikasikan sebagai tersedia untuk dijual berdasarkan kriteria yang ditetapkan dalam pSAK 15 . Selain pencatatan ayat jurnal metode ekuitas yang umum, PT A mengakui bagian roporsionalnya atau keuntungan belum terealisasi dari efek tersedia -untuk-dijual yang dilaporkan PT B selama tahun 2011 dengan jurnal : (16) Investasi pada saham PT B 14.000.000 Keuntungan belum direalisasi dari investasi pada investee 14.000.000 Mengakui bagian atas keuntungan belum terealisasi investee dari efek tersedia - untuk- dijual Ayat jurnal (16) tidak mempengaruhi laba bersih PT A tahun 2011, tetapi mengakibatkan laba komprehensif lainnya dan juga total laba komprehensifnya sebesar Rp 14.000.000. PT A akan membuat jurnal yang sama setipa akhir periode untuk bagian proporsionalnya terhadap peningkatan atau penurunan dalam akumulasi keuntungan belum terealisasi PT B. Akuntansi Untuk Investasi Pada Anak Perusahaan Perusahaan mempunyai tiga pendekatan yang berbeda dalam penggunaan akuntansi untuk anak perusahaan yang dikonsolidasi : 1. Metode ekuitas disesuaikan penuh 2. Metode ekuitas versi modifikasi 3. Metode biaya Beberapa versi modifikasi dari metode ekuitas sering ditemukan dalam praktik dan semuanya biasa disebut sebagai metode ekuitas modifikasi. Beberapa perusahaan menerapkan metode ekuitas tanpa membuat penyesuaian untuk : a. laba antarperusahaan yang belum direalisasi b. amortisasi diferensial Beberapa perusahaan membuat penyesuaian untuk amortisasi diferensial tetapi tidak membuat penyesuaian untuk laba antarperusahaan yang belum direalisasi. Pendekatan terakhir ini disebut metode ekuitas dasar dan digunakan dalam bab-bab berikutnya mengenai konsolidasi. Walapun metode ekuitas versi modifikasi tidak diterima untuk tujuan pelaporan keuangan, metode ini memungkinkan adanya penghematan pencatatan bagi induk perusahaan jika digunakan dalam pembukuan pada kondisi diharuskannya konsolidasi anak perusahaan. 13. Perlakuan akuntansi entitas konsolidasi dan laporan konsolidasi Laporan keuangan konsolidasi (consolidated financial statements) menyajikan posisi keuangan dan hasil operasi induk perusahaan (entitas pengendali) dari satu atau lebih anak perusahaan (entitas yang dikendalikan) seakan-akan entitas-entitas individual tersebut adalah satu entitas atau perusahaan. Konsolidasi diharuskan jika suatu perusahaan memiliki mayoritas saham beredar dari perusahaan lain. Dua perusahaan dianggap perusahaan dengan hubungan istimewa ketika suatu perusahaan mengendalikan perusahaan lain atau kedua perusahaan berada dibawah pengendalian yang sama perusahaan lain. Laporan keuangan konsolidasi dianggap lebih berguna dibanding laporan keuangan terpisah perusahaan individual jika perusahaan- perusahaan tersebut berhubungan istimewa. Prinsip akuntansi yang diterapkan dalam pembuatan laporan keuangan konsolidasi sama dengan prinsip akuntansi yang diterapkan untuk membuat laporan keuangan perusahaan terpisah. Kegunaan laporan konsolidasi Laporan keuangan konsolidasi terutama ditujukan untuk kepentingan pihak-pihak yang memiliki kepentingan jangka panjang dengan induk perusahaan seperti pemegang saham,kreditor danpenyedia dana lain ke induk perusahaan. Laporan keuangan konsolidasi sering kali merupakan satu-satunya cara untuk mendapatkan gambaran yang jelas dari total sumber daya perusahaan hasil gabungan yang berada dibawah kendali induk perusahaan dan hasil pengelolaan sumber daya tersebut, terutama ketika jika jumlah perusahaan yang berhubungan istimewa sangat banyak,kemungkinan tidak ada cara lain yang mudah untuk mengikhtisarkan jumlah informasi yang banyak sehubungan dengan masing-masing perusahaan tersebutdan bagaimana posisi keuangan serta operasional masing-masing perusahaan mempengaruhi entitas konsolidasi secara keseluruhan. Keterbatasan Laporan Keuangan Konsolidasi Walaupun laporan keuangan konsolidasi berguna,tetap harus diingat bahwa laporan keuangan konsolidasi mempunyai keterbatasan. Beberapa keterbatasan terpenting dari laporan keuangan konsolidasi adalah sebagai berikut: Karena hasil operasi dan posisi keuangan dari masing-masing perusahaan yang dimasukkan dalam laporan konsolidasi tidak diungkapkan,kinerja atau posisi buruk dari satu atau lebih perusahaan dapat disembunyikan oleh kinerja yangbaik dari perusahaan lainnya. Tidak semua saldo laba konsolidasi tersedia untuk deviden induk perusahaan karena sebagian dapat mencerminkan bagian induk perusahaan atas laba anak perusahaan yang belum dibagikan. Karena rasio-rasio keuangan berdasarkan laporan keuangan konsolidasi dihitung berdasarkan informasi gabungan,rasio-rasio tersebut tidak mewakili perusahaan mana pun yang dikonsolidasi,termasuk induk perusahaan. Akun-akun yang sama dari perusahaan-perusahaan berbeda yang digabungkan dalam konsolidasi,bisa jadi tidak seluruhnya dapat diperbandingkan. Informasi tambahan tentang masing-masing perusahaan atau kelompok perusahaan yang termasuk dalam konsolidasi sering diperlukan untuk penyajian wajar,tetapi tambahan pengungkapan tersebut dapat menyebabkan catatan atas laporan keuangan menjadi sangat banyak. LAPORAN KEUANGAN KONSOLIDASI KONSEP DAN STANDAR Laporan keuangan konsolidasi ditunjukan untuk memberikan gamaran yang jelas dari keseluruhan posisi dan aktivitas dari satu entitas ekonomi yang terdiri dari sejumlah perusahaan yang memiliki hubungan istimewa. Standar konsolidasi saat ini telah ditetapkan dalam PSAK No.4 “laporan keuangan konsolidasi”. PANDANGAN TRADISIONAL MENGENAI PENGENDALIAN Selama bertahun-tahun satu-satunya criteria yang paling penting untuk menentukan apakah individual anak perusahaan harus dikonsolidasi adalah pengendalian. PSAK No. 4 menyatakan bahwa laporan keuangan konsolidasi biasanya diterapkan untuk sekelompok perusahaan ketika salah satunya memiliki pengendalian atas kepentingan keuangan di perusahaan-perusahaan lainnya. PENGENDALIAN TIDAK LANGSUNG Pandangan tradisional dari pengendalian termasuk dari pengendalian langsung dan tidak langsyng. Pengendalian langsung bisanya terjadi jika satu perusahaan memiliki mayoritas saham iasa perusahaan lain. Pengendalian tidak langsung atau bentuk piramida terjadi jika saham biasa suatu perusahaan dimiliki oleh satu atau lebih perusahaan yang semuanya dalam pengendalian bersama. KEMAMPUAN UNTUK MEMILIKI PENGENDALIAN. Dalam situasi tertentu pemegang saham mayoritas anak perusahaan mungkin tidak mamu untuk mempunyai kendali walaupun mereka mempunya lebih dari 50% saham berhak suara yang beredar. PERBEDAAN PERIODE FISKAL Perbedaan periode fiscal dari induk perusahaan dan anak perusahaan tidak menyebabkan konsoidasi tidak di terapkan atas anak perusahaan tersebut. Sering terjadi periode fiscal anak perusahaan jika berbeda dengan induk perusahaan. Alternative lain adalah dengan menyesuaikan data laporan keuangan anak perusahaan tiap periode untuk meletakan data tersebut dengan periode fiscal induk perusahaan. ENTITAS KONSOLIDASI Diagram beikut ini dapat membantu untuk memahami entitas konsolidasi : Induk Perusahaan Anak Perusahaan Kotak yang berisi induk perusahaan dan anak perusahaan mengindikasikan entitas legal. Transaksi dicatat dalam pembukuan kedua entitas legal. Garis putus-putus melingkar dapat dianggap sebagai entitas konsolidasi, yang terdiri dari induk perusahaan dan anak perusahaan. Entitas konsolidasi tidak mempunyai eksistensi legal tetapi dianggap mempunyai realitas ekonomi. Transaksi atau hubungan kepemilikan yang terjadi melintasi garis putus-putus melibatkan pihak luar dan dicerminkan secara tepat dalam laporan keuangan konsolidasi. Transaksi atau hubungan yang terjadi seluruhnya dalam entitas konsolidasi tidak dicerminkan dalam laporan keuangan konsolidasi karena tidak melibatkan pihak luar. Sebaliknya, transaksi atau hubungan tersebut dipandang terjadi dalam satu entitas akuntansi dan karenanya, tidak memenuhi syarat untuk dimasukkan dalam laporan keuangan konsolidasi. KEPEMILIKAN ANTARPERUSAHAAN Saham biasa PT Indah dimiliki oleh pihak luar entitas konsolidasi dan dianggap sebagai saham biasa dari entitas keseluruhan. Sebaliknya, saham biasa PT Andika, dimiliki seluruhnya dalam entitas konsolidasi dan bukan saham yang beredar dilihat dari sudut pandang konsolidasi. Hubungan ini dapat diilustrasikan sebagai berikut. Saham biasa PT. Indah Entitas Konsolidasi PT. Indah Saham Biasa PT. Andika PT. Andika Karena suatu perusahaan tidak dapat melaporkan investasi pada dirinya sendiri dalam laporan keuangannya, saham biasa PT Andika dan investasi PT Indah dalam saham tersebut harus dieliminasi. Saham biasa PT Indah tetap sebagai saham biasa entitas konsolidasi. PIUTANG DAN UTANG ANTARPERUSAHAAN Piutang dan utang antarperusahaan dapat dilihat sebagai berikut. PT Andika Satu perusahaan tidak dapat berutang kepada dirinya sendirinya sendiri. Walaupun sebagai perusahaan terpisah PT Indah melaporkan piutang usaha sebesar RP 1.000.000 dari PT Andika dan PT Andika melaporkan utang usaha sebesar Rp 1.000.000 ke PT Indah, piutang dan utang seperti itu tidak ada dari sudut pandang konsolidasi. Karena itu, Rp 1.000.000 dieliminasi dari piutang dan utang dalam mambuat neraca konsolidasi PENJUALAN ANTAR PERUSAHAAN Perusahaan tunggal tidak dapat mengakui laba dan menaikkan nilai persediaannya hanya karena persediaan tersebut ditransfer dari satu departemen/ divisi ke departemen/ divisi yang lain. Hal ini juga berlaku untuk penjualan antarperusahaan dalam entitas konsolidasi. Penjualan Antarperusahaan Contoh penjualan barang dagangan dari PT Indah ke PT Andika juga harus dilihat dari konteks entitas tunggal, sebagaimana di ilustrasikan dalam diagram berikut : Harga Pokok Penjualan Rp 4.000.000 PT Indah Penjualan Enitas Kosolidasi Rp 6.000.000 PT Andika Perusahaan tunggal tidak dapat ,mengakui laba dan menaikan nilai persediaan hanya karena persediaan tersebut di transfer dari satu departemen atau divisi lain. Hal ini juga berlaku untuk penjualan antar perusahaan dalam entitas konsolidasi. Dalam contoh ini persediaan antarperusahaan yang tersedia pada akhir periode (Rp.6.000.000)harus dinyatakan kembali menjadi biaya perolehan awalnya untuk entitas konsolidasi, Rp.4.000.000 yang di bayarkan PT Indah pada saat membeli persediaan tersebut. Begitu pula, sebesar Rp.2.000.000 yang diakui dari penjualan antarperusahaan dan termasuk dalam saldo lab antarperusahaantidak boleh dimasukan dalam neraca konsolidasi. Karena itu, persediaan dan saldo laba dikurangi laba antar perusahaanyang belum direakisasi sebesar Rp.2.000.000 pada saat pembuatan neraca konsolidasi. Dalam pembuatan laporan laba rugi konsolidasi, penjualan antarperusahaan sebesar Rp.6.000.000 juga harus dikeluarkan dari pendapatan gabungan PT Indah dan PT Andika karena penjualan tersebut tidak mencerminkan penjulan ke pihak eksternal. Perbedaan antara Biaya Perolehan dan Nilai Buku PT Indah membeli investasi pada saham biasa PT Andika sebesar nilai bukunya. Dalam kenyataannya, harga beli anak perusahaan biasanya berbeda dengan nilai buku saham yang diakuisisi. Diferensial ini diperlakukan dengan cara yang sama dalam pembuatan laporan keuangan konsolidasi seperti dalam merger. Jika PT indah membayar lebih untukinvestasinya di PT Andika diatas dinilai buku saham yang diakuisisi (diferensial debit), selisih tersebut dalam konsolidasi dialokasikan ke aset dan kewajiban tertentu dari PT Andikaatau goodwill. Sudut Pandang Entitas Tunggal Mekanisme Proses Konsolidasi Kertas kerja digunakan untuk memfasilitasi proses penggabungan dan penyesuaian saldo akun dalam konsilidasi. Induk perusahaan dan anak perusahaan mempunyai pembukuan masing-masing. Tidak pembukuan untuk entitas konsolidasi. Yang terjadi, saldo akun-akun pada setiap akhir periode diperoleh dari pembukuan induk perusahaan dan ank perusahaan dan dimasukan dalam kertas kerja konsolidasi. PT INDAH DAN ANAK PERUSAHAAN Kertas Kerja Neraca Konsolidasi 31 Desember 20X1 Eliminasi Item PT Indah PT Andika Kas Rp. 5.000.000 Rp.3.000.000 Debit Kredit Konsolidasi Rp. 8.000.000 Piutang(bersih) 84.000.000 30.000.000 (a).Rp.1.000.000 113.000.000 Persediaan 60.000.000 (b). 95.000.000 153.000.000 2.000.000 Aset Tetap 375.000.000 250.000.000 625.000.000 15.000.000 40.000.000 (bersih) Aset lain-lain 25.000.000 Investasi pdPT 300.000.000 saham (c) 300.000.000 Andika Rp.884.000.000 Rp.358.000.000 Utang Jk Rp.60.000.000 Rp. 5.000.000 pendek Utang Panjang Rp.939.000.000 (a)Rp. Rp. 67.000.000 1.000.000 Jk 200.000.000 50.000.000 250.000.000 Saham biasa 500.000.000 200.000.000 (c) 500.000.000 200.000.000 Saldo laba 124.000.000 100.000.000 (c) 122.000.000 100.000.000 (b) 2.000.000 Rp. 884.000.000 Rp. Rp. Rp.358.000.000 303.000.000 303.000.000 Rp.939.000.000 (a) Eliminasi piutang/Utang antarperusahaan (b) Eliminasi laba antarperusahaan belum terealisasi yang terdapat dalam persediaan akhirv terhadap saldo laba konsolidasi (c) Eliminasi investasi dengan ekuitas pemegang saham anak perusahaan Ketika penambahan jumlah saldo dari kedua perusahaan menimbilkan angka konsolidasi yang berbeda dengan saldo yang seharusnya akan muncul jika kedua perusahaan adalah perusahaan tunggal, mak jumalah gabungan harus disesuaikan menjadi angka yang seharusnya. Hal ini dilakukan melaui pembuatan ayat jurnal eliminasi (eliminating entries). Kepemilikan Minoritas Induk perusahaan tidak selalu memiliki 100% saham biasa anak perusahaan yang beredar. Induk perusahaan dapat memiliki kurang dari 100% saham suatu perusahaan dalam penggabungan usaha, atau pada awalnya memiliki 100% tapi kemudian dijual atau diberikan beberapa lembar ke pihak lain. Dalam mengonsolidasi anak perusahaan, induk perusahaan hanya perlu mempunyai kepemilikian pengendali. Saham lain dari anak perusahaan yang tidak dimiliki induk perusahaan disebut pemegang saham “non pengendali” atau “minoritas”. Pemegang saham minoritas jelas mempunyai klaim atas aset dan laba anak perusahaan karena adanya kepemilikan saham mereka. Karena umumya semua aset, kewajiban dan laba anak perusahaan dimasukkan dalam laporan keuangan konsolidasi, klaim pemegang saham minoritas atas hal-hal tersebut dilaporkan. Klaim pemegang saham minoritas atas aset bersih anak perusahaan umumnya disajikan diantara kewajiban dan ekuitas pemegang saham di neraca konsolidasi. Bagian laba bersih anak perusahaan yang dialokasikan ke pemilikan minoritas umumnya dikurangi dari lab yang tersedia untuk semua pemegang saham untuk menghasilkan laba bersih konsolidasi dalam laporan laba rugi konsolidasi. Walaupun alokasi tersebut tidak memenuhi beban, biasaya di perlakukan seperti perlakuanbeban umumnya. LAPORAN KEUANGAN GABUNGAN Laporan keuangan gabungan (combined financial statements) merupakan laporan keuangan yang di dalamnya terdapat kelompok perusahaan – perusahaan yang mempunyai hubungan istimewa tanpa adanya induk perusahaan atau pemilik lain. Laporan keuangan gabungan umumnya dibuat jika seseorang, bukan perusahaan, memiliki atau mengendalikan beberapa perusahaan dan ingin menggabungkan semuanya dalam satu kumpulan laporan keuangan. Prosedur yang digunakan untuk membuat laporan keuangan gabungan intinya sama dengan prosedur yang digunakan untuk membuat laporan keuangan konsolidasi. Semua piutang dan utang antarperusahaan, transaksi antarperusahaan, serta laba dan rugi antarperusahaan yang belum direalisasi harus dieliminasi dengan cara yang sama dalam pembuatan laporan keuangan konsolidasi. ENTITAS BERTUJUAN KHUSUS DAN ENTITAS KEPEMILIKAN VARIABEL (VARIABLE INTEREST ENTITIES) PSAK 4 menetapkan standar konsolidasi dalam kondisi dimana suatu perusahaan mengendalikan perusahaan lainnya dan menetapkan kepemilikan hak suara mayoritas sebagai kondisi umum yang menyebabkan perlunya konsolidasi. PSAK 4 juga mengharuskan konsolidasi terhadap anak perusahaan yang dengan kepemilikan mayoritas. Untuk jenis entitas khusus, PSAK 4 tidak memberikan dasar yang jelas untuk konsolidasi. Entitas jenis khusus dikenal dengan istilah entitas bertujuan khusus – EBK yang merupakan perusahaan, trusts, atau persekutuan yang dibentuk untuk satu tujuan khusus. Entitas tersebut biasanya tidak mempunyai kegiatan operasi yang substansial dan digunakan hanya untuk tujuan pendanaan. PERTIMBANGAN LAIN – PENDEKATAN YANG BERBEDA UNTUK KONSOLIDASI TEORI KONSOLIDASI a. Teori perorangan ( proprietary theory) Teori perorangan dari akuntansi menganggap perusahaan adalah kepanjangan dari pemiliknya. Asset, kewajiban, pendapatan dan beban perusahaan dianggap merupakan bagian dari pemiliknya. Ketika diaplikasikan dalam pembuatan laporan keuangan konsolidasi, konsep perorangan menghasilkan konsolidasi pro rata. b. Teori induk perusahaan ( parent company theory) Teori induk perusahaan lebih sesuai dengan perusahaan modern dan pembuatan laporan keuangan konsolidasi dibandingkan pendekatan perorangan. Teori induk perusahaan mengakui bahwa induk perusahaan mempunyai pengendalian efektif atas semua asset dan kewajiban anak perusahaan, bukan hanya atas bagian proporsionalnya. c. Teori entitas (entity theory) Teori entitas berfokus pada perusahaan sebagai entitas ekonomis terpisah bukan pada hak kepemilikan dari pemegang saham. Penekanan dalam pendekatan entitas adalah pada entitas konsolidasi itu sendiri, dengan pemegang saham pengendali dan pemegang saham nonpengendali dipandang sebagai dua kelompok yang terpisah, masing – masing memiliki ekuitas yang sama dalam entitas konsolidasi. PERBANDINGAN ANTARA TEORI – TEORI ALTERNATIF Dalam teori perorangan, hanya asset dan kewajiban anak perusahaan sebesar bagian kepemilikan induk perusahaan yang termasuk dalam neraca konsolidasi, dengan jumlah berdasarkan nilai wajar asset dan kewajiban tersebut per tanggal kepemilikan mayoritas anak perusahaan diperoleh. Pendekatan induk perusahaan memasukkan semua asset dan kewajiban anak perusahaan di neraca konsolidasi. Namun hanya bagian induk atas peningkatan nilai wajar dan goodwill yang dimasukkan dalam laporan keuangan konsolidasi. Seluruh nilai asset dan kewajiban anak perusahaan dimasukkan di neraca konsolidasi berdasarkan metode entitas. Jumlah yang tertera dalam laporan keuangan didasarkan pada nilai wajar penuh pada tanggal penggabungan usaha, dan nilai penuh goodwill dimasukkan seluruhnya berapa pun persentase kepemilikan yang dimiliki induk perusahaan. Praktik Saat Ini Prosedur yang saat ini digunakan dalam praktik tidak hanya merupakan pendekatan induk perusahaan, tapi juga termasuk elemen pendekatan entitas. Jumlah dari asset bersih anak perusahaan yang diakui di neraca konsolidasi pada tanggal akuisisi pada praktiknya sama dengan pendekatan induk perusahaan. Penentuan laba bersih pada praktiknya mengikuti pendekatan induk perusahaan, kecuali perlakuan transaksi antarperusahaan yang umumnya konsisten dengan pendekatan entitas. Praktik di Masa Depan Di masa depan, ada kemungkinan perubahan menuju pendekatan entitas, dimana mengharuskan perhitungan laba neto konsolidasi untuk entitas konsolidasi secara keseluruhan dan mengalokasikan laba tersebut Antara kepemilikan pengendali dan non pengendali. Maka laporan laba rugi konsolidasi akan disajikan sebagai berikut : Pendapatan Rp 1.800.000.000 Beban (800.000.000) Laba Neto Konsolidasi Rp 1.000.000.000 Dikurangi : Laba Neto Konsolidasi yang disistribusika ke kepemilika nonpengendali (75.000.000) Laba neto konsolidasi yang didistribusikan Ke kepemilikan pengendali Rp 925.000.000 Walaupun bentuk penyajiannya masih berfokus pada kepemilian pengendali, namun penyajian ini memperlakukan bagian laba untuk kepemilikan nonpengendali. Praktek Saat Ini Pendekatan Entitas Saat neto Rp 2.580.000.000 Rp 2.600.000.000 Goodwill Rp Rp 70.000.000 87.500.000 Berdasarkan praktik saat ini, jumlah yang dialokasikan ke aset neto entitas konsolidasi adalah nilai buku induk perusahaan (Rp2.000.000.000) ditambah nilai buku penuh aset neto anak perusahaan (Rp500.000.000) ditambah bagian induk perusahaan atas kenaikan nilai aset neto anak perusahaan (Rp l00.000.000 x 0,80). Goodwill dalam praktik saat ini dihitung sebagai selisih antara harga beli (Rp550.000.000) yang lebih besar dari bagian induk perusahaan atas nilai wajar aset neto anak perusahaan pada tanggal penggabungan usaha (Rp600.000.000 x 0,80). Goodwill sebesar Rp87.500.000 dihitung dari perbedaan antara nilai wajar keseluruhan PT Sarden (Rp687.500.000) dan nilai wajar aset netonya (Rp600.000.000).
