Tujuan Intruksional 1. 2. 3. 4. 5. Memahami dan menjelaskan Konsep dasar Pemeriksaan Kinerja Memahami dan menjelaskan Perencanaan Pemeriksaan Kinerja Memahami dan menjelaskan Program Kerja Perorangan Memahami dan menjelaskan Pengumpulan dan analisis data Memahami dan menjelaskan Penyusunan Temuan PENDAHULUAN Sebagaimana kita ketahui, akhir-akhir ini tuntutan masyarakat dan perhatian publik terhadap kinerja pemerintah dalam bidang-bidang yang menyentuh kebutuhan masyarakat umum seperti pelayanan publik semakin besar. Menanggapi hal tersebut, BPK sebagai satu-satunya lembaga pemeriksa independen pemerintah perlu mengembangkan metodologi pemeriksaan kinerja dan menyeragamkan pemahaman para pemeriksanya, sehingga hasil pemeriksaan BPK dapat menjadi bahan pertimbangan untuk mengevaluasi kinerja pemerintah saat ini. Salah satu jenis pemeriksaan yang menjadi kewenangan BPK sesuai dengan Undangundang No. 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan tanggung Jawab Keuangan Negara dan Undangundang No. 15 tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan adalah Pemeriksaan Kinerja Lanjutan… Pemeriksaan kinerja adalah: Pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggungjawab keuangan negara yang terdiri atas pemeriksaan aspek ekonomi, aspek efisiensi serta aspek efektivitas. Pengujian terhadap ketentuan perundang-undangan dan pengendalian internal juga perlu dilaksanakan oleh pemeriksa dalam pelaksanaan pemeriksaan kinerja. Pemeriksaan kinerja dikenal dengan beberapa istilah yakni performance audit, comprehensive audit, value-for-money audit, management audit, operational audit, 3E audit. Pengertian Pemeriksaan Kinerja 1.The US Government Accountability Office (U.S. GAO) Performance audits are defined as engagements that provide assurance or conclusions based on an evaluation of sufficient, appropriate evidence against stated kriteria, such as specific requirements, measures, or defined business practices. Performance audits provide objective analysis so that management and those charged with governance and oversight can use the information to improve program performance and operations, reduce costs, facilitate decision making by parties with responsibility to oversee or initiate corrective action, and contribute to publik accountability. Performance audit objectives may vary widely and include assessments of program effectiveness, economy, and efficiency; internal control; compliance; and prospective analyses.These overall objectives are not mutually exclusive. Thus, a performance audit may have more than one overall objective. Lanjutan… 2.The Australian National Audit Office A review or examination of any aspect of the operations of a person or body. The aim of a performance audit is to examine the economy, efficiency and effectiveness of the operations of government administration and to recommend ways in which these may be improved. 3.The Auditor General of Pakistan Performance Audit is an independent appraisal of an audit entity to determine the extent to which resources were managed with due regard to economy, efficiency and effectiveness, and in conformity with applicable regulations, rules and procedures. 4. INTOSAI Auditing Standard INTOSAI mendefinisikan performance audit sebagai “an independent examination of the efficiency and effectiveness of government undertakings, programs or organizations, with due regard to economy, and the aim of leading to improvements”. Lanjutan… 5. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara Paragraf 15 Pendahuluan Standar Pemeriksaan Pemeriksaan kinerja adalah pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara yang terdiri atas pemeriksaan aspek ekonomi dan efisiensi serta pemeriksaan aspek efektivitas. Pasal 4 ayat (2) Undang-Undang No. 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara Pemeriksaan kinerja adalah: pemeriksaan atas pengelolaan keuangan Negara yang terdiri atas pemeriksaan aspek ekonomi dan efisiensi serta pemeriksaan aspek efektivitas. Berdasarkan beberapa definisi diatas secara umum inti dari pemeriksaan kinerja adalah: penilaian terhadap aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas atas suatu program/kegiatan/organisasi yang dilakukan oleh pihak yang independen dengan tujuan untuk memperbaiki kinerja. Tujuan Pemeriksaan Kinerja Secara umum pemeriksaan kinerja dimaksudkan untuk menilai pelaksanaan program/kegiatan/organisasi pemerintah dengan harapan dapat memperbaiki dan meningkatkan kinerja pemerintah melalui rekomendasi yang diberikan. Tujuan dari pemeriksaan kinerja adalah sebagai berikut. 1. Melakukan pemeriksaan yang independen atas aspek ekonomi, efisiensi atau efektivitas pelaksanaan program atau kebijakan pemerintah. Pemeriksaan kinerja dapat ditujukan untuk memeriksa salah satu, dua diantaranya / ketiga aspek tsb 2. Melakukan analisis yang independen atas validitas dan reliabilitas system pengukuran kinerja atau laporan kinerja yang dibuat oleh pemerintah; 3. Melakukan analisis yang independen untuk mengetahui permasalahan yang terkait dengan aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas atas pelaksanaan program/kegiatan/entitas dengan maksud untuk memperbaiki kinerja pemerintah; 4. Melakukan penilaian independen terhadap keberhasilan program yang dilaksanakan pemerintah serta mengidentifikasi penyebab jika program yang dilaksanakan tersebut tidak dapat mencapai tujuan yang diharapkan. E. Objek Pemeriksaan Kinerja Pemeriksaan kinerja merupakan jenis pemeriksaan yang unik, salah satu keunikannya terletak pada bervariasinya objek pemeriksaan kinerja. Objek pemeriksaan kinerja dapat berupa: organisasi atau entitas pemerintah, program atau kegiatan. Penjelasan sebagai berikut. 1. Organisasi dapat berupa entitas: Pemerintah Pusat/Daerah, Badan Usaha Milik Negara/Daerah (BUMN/D), Badan Layanan Umum (BLU), dsb. Dalam praktiknya, mengingat begitu luas dan kompleksnya suatu organisasi, maka pemeriksaan kinerja atas suatu organisasi sangat jarang dilakukan. Sebagai konsekuensinya, pemeriksaan kinerja atas organisasi dilakukan hanya terhadap fungsi, kegiatan atau program yang dilaksanakan oleh organisasi tersebut. E. Objek Pemeriksaan Kinerja Lanjutan… 2. Program Program merupakan bentuk instrument atau kebijakan yang berisi satu atau lebih kegiatan yang dilaksanakan oleh instansi pemerintah/ lembaga atau masyarakat yang dikoordinasi oleh instansi pemerintah untuk mencapai sasaran dan tujuan yang ditetapkan. Contoh : pemeriksaan kinerja atas program wajib belajar sembilan tahun, kinerja pemekaran daerah dan pemeriksaan kinerja atas program distribusi pupuk bersubsidi. E. Objek Pemeriksaan Kinerja Lanjutan… 3. Kegiatan Kegiatan adalah bagian dari program yang dilaksanakan oleh satu atau beberapa satuan kerja sebagai bagian dari pencapaian sasaran terukur dari suatu program dan terdiri dari sekumpulan tindakan pengerahan sumber daya baik yang berupa personal (sumber daya manusia), barang modal termasuk peralatan dan teknologi, dana, atau kombinasi dari beberapa atau kesemua jenis sumber daya tersebut sebagai masukan (input) untuk menghasilkan keluaran (output) dalam bentuk barang/jasa. Contoh pemeriksaan kinerja atas kegiatan antara lain: pemeriksaan kinerja atas kegiatan pembangunan jalan, pemerksaan kinerja atas pelayanan pembuatan KTP dan pemeriksaan kinerja atas kegiatan pengadaan buku pelajaran F. Standar Pemeriksaan Kinerja Di Indonesia standar pemeriksaan pada sektor publik adalah Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) yang ditetapkan dengan Peraturan BPK RI No. 1 Tahun 2007. Berdasarkan SPKN, dalam pemeriksaan kinerja berlaku: standar umum, standar pelaksanaan, dan standar pelaporan. Standar umum berlaku bagi setiap jenis pemeriksaan baik itu pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja maupun pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Sedangkan standar pelaksanaan dan standar pelaporan adalah spesifik untuk setiap jenis pemeriksaan. Lanjutan… 1. Standar Umum Standar umum terdiri atas empat pernyataan yang berkaitan dengan persyaratan : kemampuan dan keahlian pemeriksa, independensi organisasi dan individual pemeriksa, kemahiran professional berupa kecermatan dan keseksamaan, serta pengendalian mutu pemeriksaan. Pernyataan standar umum pertama adalah: “Pemeriksa secara kolektif harus memiliki kecakapan professional yang memadai untuk melaksanaan tugas pemeriksaan.” Pernyataan standar umum ke dua adalah: “Dalam semua hal yang berkaitan dengan pekerjaan pemeriksaan, organisasi pemeriksa dan pemeriksa, harus bebas dalam sikap mental dan penampilan dari gangguan pribadi, ekstern, dan organisasi yang dapat memengaruhi independensinya.” Pernyataan standar umum ke tiga adalah: “Dalam pelaksanaan pemeriksaan serta penyusunan laporan hasil pemeriksaan, pemeriksa wajib menggunakan kemahiran profesionalnya secara cermat dan seksama.” Pernyataan standar umum ke empat adalah: “Setiap organisasi pemeriksa yang melaksanakan pemeriksaan berdasarkan standar pemeriksaan harus memiliki system pengendalian mutu yang memadaidan system pengendalian mutu tersebut harus direviu oleh pihak lain yang kompeten (pengendalian mutu eksternal).” Lanjutan… 2. Standar Pelaksanaan Standar pelaksanaan terdiri dari empat pernyataan yang berkaitan dengan syarat-syarat bagi pemeriksa dalam merencanakan dan mengawasi pekerjaan dilapangan. Pernyataan standar pelaksanaan yang pertama adalah: “Pekerjaan harus direncanakan secara memadai” Pernyataan standar pelaksanaan ke dua adalah: “Staf harus disupervisi dengan baik” Pernyataan standar pelaksanaan yang ke tiga adalah: “Bukti yang cukup, kompeten, dan relevan harus diperoleh untuk menjadi dasar yang memadai bagi temuan dan rekomendasi pemeriksa.” Pernyataan standar pelaksanaan yang ke empat adalah: “Pemeriksa harus mempersiapkan dan memelihara dokumen pemeriksaan dalam bentuk kertas kerja pemeriksaan. Dokumen pemeriksaan yang berkaitan dengan perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan pemeriksa yang berpengalaman tetapi tidak mempunyai hubungan dengan pemeriksaan tersebut dapat memastikan bahwa dokumen pemeriksaan tersebut dapat menjadi bukti yang mendukung temuan, simpulan, dan rekomendasi pemeriksa.” Lanjutan… 3. Standar Pelaporan Pernyataan standar pelaporan pertama adalah: “Pemeriksa harus membuat laporan hasil pemeriksaan untuk mengomunikasikan setiap hasil pemeriksaan.” Pernyataan standar pelaporan ke dua adalah: “Laporan hasil pemeriksaan harus mencakup: (a) pernyataan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan Standar Pemeriksaan;(b) tujuan, lingkup, dan metodologi pemeriksaan; (c) hasil pemeriksaan berupa temuan pemeriksaan, simpulan, dan rekomendasi; (d) tanggapan pejabat yang bertanggung jawab atas hasil pemeriksaan; (e) pelaporan informasi rahasia apabila ada.” Pernyataan standar pelaporan ke tiga adalah: “Laporan hasil pemeriksaan harus tepat waktu, lengkap, akurat, objektif, meyakinkan, serta jelas dan seringkas mungkin.” Pernyataan standar pelaporan ke empat adalah: “Laporan hasil pemeriksaan diserahkan kepada lembaga perwakilan, entitas yang diperiksa, pihak yang mempunyai kewenangan untuk mengatur entitas yang diperiksa, pihak yang bertanggung jawab untuk melakukan tindak lanjut hasil pemeriksaan, dan kepada pihak lain yang diberi wewenang untuk menerima laporan hasil pemeriksaan sesuai dengan ketentuan peraturan perundangundangan yang berlaku.” G. Perbedaan Pemeriksaan Kinerja dengan Pemeriksaan Keuangan dan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu Perbedaan antara pemeriksaan kinerja dengan pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu dapat dilihat dari delapan aspek, yakni: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. tujuan pemeriksaan, fokus pemeriksaan, orientasi, dasar akademis yang diperlukan, keahlian yang dibutuhkan, metode pemeriksaan, kriteria pemeriksaan dan laporan hasil pemeriksaan. Untuk lebih jelas perbedaan dari ketiga jenis pemeriksaan tersebut dapat ditunjukkan pada tabel dibawah ini. Tabel Perbedaan antar Jenis Pemeriksaan Aspek Pemeriksaan Kinerja Pemeriksaan Keuangan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu Tujuan Menilai aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas Menilai kewajaran laporan keuangan Memberikan simpulan atas suatu hal yang diperiksa dan dapat bersifat eksaminasi (pengujian), reviu, atau prosedur yang disepakati (agreed upon procedures) Fokus Pemeriksaan Kebijakan, program, organisasi, aktivitas dan system manajemen Transaksi keuangan, laporan keuangan dan prosedur pengendalian kunci Dapat berupa program, prosedur, bagian dari system akuntansi dan sistem manajemen Tabel lanjutan… Aspek Pemeriksaan Kinerja Pemeriksaan Keuangan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu Orientasi Urusan operasional kegiatan/ program, yang sudah lalu, sekarang dan yang akan datang Urusan keuangan dalam periode yang sudah lampau Urusan keuangan atau non keuangan yang sudah lampau Dasar akademis Ekonomi, ilmu Yang diperlukan politik, ilmu social, dsb. Akuntansi dan hukum Ekonomi, ilmu hukum, ilmu politik, ilmu social, Dsb Keahlian yang dibutuhkan Profesional audit Investigasi professional, analisis dan evaluasi Investigasi professional, analisis, evaluasi dan pemahaman terhadap metode-metode yang diaplikasikan dalam ilmu sosial Tabel lanjutan… Aspek Pemeriksaan Kinerja Pemeriksaan Keuangan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu Metode Pemeriksaan Bervariasi antara satu penugasan dengan penugasan lainnya Relatif sudah terstandarisasi Bervariasi tergantung dari sifat pemeriksaan apakah eksaminasi (pengujian), reviu, atau prosedur yang disepakati (agreed upon procedures). Kriteria Pemeriksaan Spesifik untuk setiap penugasan Prinsip akuntansi yang berlaku umum Spesifik untuk setiap penugasan Tabel lanjutan… Aspek Pemeriksaan Kinerja Pemeriksaan Keuangan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu Laporan Hasil Pemeriksaan • Struktur dan isi laporan bervariasi • Dipublikasikan secara tidak tetap (ad hoc basis) • Bentuk • Bentuk laporan tergantung laporan pada jenis pemeriksaan, terstandarisasi yaitu: • Dipublikasikan o Eksaminasi: simpulan yang secara berkala berupa pernyataan Positif o Reviu: simpulan yang berupa Pernyataan Negative o Agreed upon procedures: simpulan yang berupa temuan atas Penerapan prosedur • Dipublikasikan secara tidak tetap (ad hoc basis) H. Konsep Ekonomi Efisiensi dan Efektivitas Konsep Contoh Input sumberdaya dalam bentuk sdm, peralatan, waktu, uang dan lain-lain yang digunakan untuk menghasilkan ouput. dokter di rumah sakit, tanah untuk gedung kantor, material membangun jalan, dan sebagainya. Input dapat dinyatakan secara kuantitas, misalnya: jumlah dokter, luas tanah, jumlah bahan material, dan sebagainya. Selain itu input juga dapat dinyatakan dengan nilai uang, misalnya: gaji dokter, harga tanah, harga bahan material dan sebagainya Proses kegiatan-kegiatan operasional yang menggunakan input untuk menghasilkan output. Penanganan pasien di rumah sakit, pembangunan gedung, pembangunan jalan, dan sebagainya. H. Konsep Ekonomi Efisiensi dan Efektivitas lanjutan… Outptu barang-barang yang diproduksi; jasa yang diserahkan/diberikan, atau hasil-hasil lain dari proses atas input (what is produced). layanan konsultasi dokter yang diterima pasien, gedung, jalan, dan sebagainya. Outomes tujuan atau sasaran yang Contoh outcome adalah: menurunnya tingkat akan dicapai melalui kematian ibu dan bayi, menurunnya tingkat output (why output are kemacetan, dan sebagainya. produced). Hubungan antar Elemen Cost Of Input Input Ekonomi Proses Efisiensi Output Outcome Efektivitas Gambar : hubungan antar input, proses, output dan outcome. Konsep ekonomi, efisiensi dan efektivitas Aspek Ekonomi Aspek ekonomi meliputi perolehan sumber daya dalam proses dengan biaya, waktu, tempat, kualitas dan kuantitas yang tepat (right time, right cost, right place, right quality and quantity). Ekonomi berarti meminimalkan biaya perolehan input untuk digunakan dalam proses, dengan tetap menjaga kualitas sejalan dengan prinsip dan praktik administrasi yang sehat dan kebijakan manajemen. Pemeriksaan atas aspek ekonomi dapat memberikan jawaban atas pertanyaan berikut. 1. Apakah input yang diperlukan telah diperoleh dengan menggunakan dana publik secara ekonomi? 2. Apakah input telah digunakan secara ekonomi? 3. Apakah kegiatan manajemen dilaksanakan sesuai dengan prinsip administrative dan kebijakan manajemen yang baik? Contoh Penilaian Aspek Ekonomi Untuk menilai penggunaan dana publik dalam rangka perolehan input yang dibutuhkan adalah: Barang A dapat dibeli di toko B seharga Rp200.000.000,00. Dengan cara pembayaran, kualitas dan layanan purnajual yang sama Barang A dapat dibeli di toko C denganharga Rp180.000.000,00. Jika entitas membeli di toko B maka dikatakan entitas tersebut telah melakukan pemborosan atau ketidakekonomisan sebesar Rp20.000.000,00. Konsep ekonomi, efisiensi dan efektivitas lanjutan… Aspek efisiensi Efisiensi merupakan hubungan yang optimal antara input dan output. Suatu entitas dikatakan efisien apabila mampu menghasilkan output maksimal dengan jumlah input tertentu atau mampu menghasilkan output tertentu (kuantitas maupun kualitas) dengan memanfaatkan input minimal. Untuk menilai efisiensi, maka pertanyaan-pertanyaan berikut perlu dipertimbangkan dalam melakukan pemeriksaan: 1. Apakah input yang tersedia telah dipakai secara optimal? 2. Apakah output yang sama dapat diperoleh dengan lebih sedikit input? 3. Apakah output yang terbaik dalam ukuran kuantitas dan kualitas dapat diperoleh dari input yang digunakan? Temuan atas efisiensi dapat dirumuskan menggunakan perbandingan dengan aktivitas/industri yang sejenis, periode lain, standar, dan best practices yang secara tegas telah diadopsi oleh entitas. Contoh Efisiensi Contoh: Untuk memproduksi suatu jenis output tertentu dengan jumlah tertentu yang sama terdapat tiga cara: 1. Cara 1 membutuhkan 5 unit material A dan 2 jam kerja sebagai input. 2. Cara 2 membutuhkan 6 unit material A dan 3 jam kerja sebagai input. 3. Cara 3 membutuhkan 7 unit material A dan 4 jam kerja sebagai input. Maka dikatakan bahwa cara 1 lebih efisien dari cara 2 dan 3. Karena rasio input dan output (i/o) pada cara 1, lebih kecil dibandingkan dengan rasio input dan output (i/o) pada cara 2 dan cara 3. Untuk mengetahui tingkat efisiensi suatu entitas, pemeriksa juga dapat menggunakan konsep cost-effectiveness sebagai alat analisis dalam melakukan pemeriksaan. Pemeriksaan atas efisiensi meliputi aspek, apakah: 1. Program, aktivitas, fungsi, dan kegiatan telah dikelola, diatur, diorganisasikan, dan dilaksanakan secara efisien; 2. Jasa yang diberikan pemerintah telah ditentukan waktunya dengan memadai. Konsep ekonomi, efisiensi dan efektivitas lanjutan… Aspek efektivitas Efektivitas merupakan tingkat pencapaian hasil program dengan target yang ditetapkan. Efektivitas berkaitan dengan hubungan antara output yang dihasilkan dengan tujuan yang dicapai (outcome). Efektivitas berarti output yang dihasilkan telah memenuhi tujuan yang telah ditetapkan. Contoh: Pemerintah Daerah X memiliki program pelayanan bus yang bertujuan untuk mengurangi tingkat penggunaan kendaraan pribadi di dalam kota. Outputnya pelayanan bus yang diukur dengan jumlah kilometer pelayanan bus. Dalam rangka pelaksanaan program tersebut, Pemerintah Daerah X melakukan pembelian bus baru. Misalnya, Biaya pengoperasian setahun bus merek A Rp1.000.000.000, sedangkan biaya pengoperasian bus merek B juga Rp1.000.000.000. Kilometer yang dilayani bus A 250.000 km setahun, sedangkan bus B 225.000 km setahun. Tetapi, dengan bus A penggunaan kendaraan pribadi turun sebesar 10%. Sedangkan dengan bus B, penggunaan kendaraan pribadi turun sebesar 30%. Kesimpulannya dari sisi efektivitas (hubungan antara output dan outcome) penggunaan bus B lebih efektif (tetapi tidak lebih efisien) Lanjutan… Untuk melakukan pemeriksaan atas efektivitas suatu entitas, maka pertanyaanpertanyaan berikut perlu dipertimbangkan: 1. Apakah output yang dihasilkan telah dimanfaatkan sebagaimana diharapkan? 2. Apakah output yang dihasilkan konsisten dengan tujuan? 3. Apakah dampak yang dinyatakan berasal dari output yang dihasilkan dan bukan dari pengaruh lingkungan luar? I.Tahapan Pemeriksaan Kinerja Pemeriksaan kinerja terbagi dalam tiga tahap, yaitu tahap perencanaan pemeriksaan, pelaksanaan pemeriksaan dan pelaporan pemeriksaan. 1. Perencanaan Pemeriksaan Tujuan perencanaan pemeriksaan adalah mempersiapkan suatu program pemeriksaan yang akan digunakan sebagai dasar bagi pelaksanaan pemeriksaan sehingga pemeriksaan dapat berjalan secara efisien dan efektif. Perencanaan pemeriksaan terdiri dari lima tahap, yaitu: a. Pengidentifikasian masalah Tujuan dari tahap ini adalah untuk mengidentifikasi permasalahan yang ada dalam organisasi, program, dan fungsi pelayanan publik yang diperiksa. Dua kegiatan utama yang dilakukan dalam tahap pengidentifikasian masalah adalah pemahaman atas rencana strategis dan kebijakan Badan tentang pemeriksaan kinerja dan pemahaman atas entitas yang akan diperiksa. b. Penentuan area kunci Tujuan dari tahap ini adalah untuk memilih area, bidang atau kegiatan yang akan menjadi fokus dalam pemeriksaan. Penentuan area kunci yang tepat akan memungkinkan penggunaan sumber daya pemeriksaan secara lebih efisien dan efektif. Beberapa factor yang dapat dipertimbangkan dalam penentuan area kunci adalah risiko terhadap manajemen, signifikansi suatu program, dampak pemeriksaan dan auditabilitas. Lanjutan… c. Penentuan objek, tujuan, dan lingkup pemeriksaan Tujuan penentuan objek pemeriksaan adalah untuk memilih area-area pemeriksaan yang memiliki risiko yang tinggi. Tujuan dari penentuan tujuan pemeriksaan adalah agar pemeriksaan menjadi lebih terarah dan menghindari prosedur-prosedur pemeriksaan yang tidak diperlukan. Sedangkan tujuan dari penentuan lingkup pemeriksaan adalah untuk menentukan prosedurprosedur apa yang akan dilakukan agar dapat menjawab tujuan pemerikasaan. d. Penetapan kriteria pemeriksaan Kriteria adalah standar-standar kinerja yang masuk akal dan bisa dicapai untuk menilai aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas dari kegiatan yang dilaksanakan oleh entitas yang diperiksa. Tujuan penetapan kriteria adalah sebagai dasar dalam membandingkan apakah praktik-praktik yang dilaksanakan telah mencapai standar yang ditetapkan. e. Penyusunan program pemeriksaan dan program kerja perorangan Program pemeriksaan adalah kumpulan dari prosedur pemeriksaan yang akan dilakukan dan dibuat secara tertulis. Program kerja perorangan merupakan penjabaran dari program pemeriksaan yang akan dilakukan oleh masing-masing pemeriksa dalam suatu tim pemeriksaan. Tujuan penyusunan program pemeriksaan dan program kerja perorangan adalah untuk menetapkan hubungan antara tujuan pemeriksaan, metodologi pemeriksaan, dan kemungkinankemungkinan pekerjaan lapangan yang harus dikerjakan, mengidentifikasikan dan mendokumentasikan prosedur-prosedur pemeriksaan yang harus dilaksanakan serta sebagai media supervisi dan riviu. 2. Pelaksanaan Pemeriksaan Tujuan tahap pelaksanaan pemeriksaan adalah untuk mengumpulkan bukti-bukti dan menguji apakah bukti-bukti tersebut telah lengkap dan tepat serta menentukan apakah bukti yang dikumpulkan telah cukup untuk menilai kinerja suatu entitas dengan membandingkannya terhadap kriteria yang telah ditetapkan. Kegiatan yang dilakukan dalam tahap pelaksanaan pemeriksaan meliputi: a. Memeroleh dan menguji data untuk menjawab tujuan pemeriksaan; b. Menyusun dan menyampaikan konsep temuan pemeriksaan; c. Memeroleh tanggapan resmi dan tertulis atas konsep temuan pemeriksaan; dan d. Menyampaikan temuan pemeriksaan. 3. Pelaporan pemeriksaan Penyusunan laporan pemeriksaan bertujuan untuk memberikan informasi, rekomendasi, dan penilaian yang independen bagi pengguna laporan atas kegiatan yang dilakukan oleh entitas yang diperiksa dengan harapan agar teradi perubahan positif bagi kinerja entitas tersebut di masa datang. Kegiatan yang dilakukan pada tahap pelaporan adalah: a. Penyusunan konsep laporan hasil pemeriksaan b. Perolehan tanggapan atas rekomendasi c. Penyusunan dan penyampaian laporan hasil pemeriksaan Secara ringkas tahap pemeriksaan kinerja dapat digambarkan pada skema dibawah ini. Perencanaan Pelaksanaan Pelaporan 1. Identifikasi masalah 6. Pengujian Data 10. Penyusunan Konsep LHP 2. Penentuan area Kunci 3. Penentuan obyek, tujuan & lingkup Pemeriksaan Kinerja 4. Penetapan Kriteria 5. Penyusunan P2 dan PKP 7. Penyusunan Temuan Pemeriksaan 11. Perolehan Tanggapan Atas Rekomendasi 8. Perolehan Tanggapan Resmi 9. Penyampaian Temuan Pemeriksaan pada Entitas 12. Penyusunan dan Penyampaian LHP Identifikasi Masalah Tahap identifikasi masalah terdiri dari dua kegiatan utama yaitu pemahaman atas rencana strategis dan kebijakan badan tentang pemeriksaan kinerja dan pemahaman atas entitas yang akan diperiksa. Beberapa Konsep Dasar yang ada dalam tahap identifikasi masalah: 1. 2. 3. 4. Entitas adalah suatu organisasi yang didirikan untuk mencapai tujuan tertentu dengan menggunakan sumber daya yang dimiliki; Input adalah sumber daya yang dimiliki dan digunakan entitas untuk menghasilkan output antara lain berupa dana, sumber daya manusia, peralatan dan material; Proses adalah kegiatan-kegiatan operasional yang menggunakan input untuk menghasilkan output; Output adalah barang-barang diproduksi; jasa yang diserahkan/diberikan, atau hasil-hasil lain dari proses atas input (what is produced). Lanjutan… Secara garis besar, pemahaman terhadap entitas yang diperiksa meliputi dua hal, yaitu: 1. Gambaran umum entitas, yang terdiri dari: a. b. c. d. e. f. g. h. Visi, misi dan strategi entitas Peraturan terkait (legal mandate) Lingkungan internal, eksternal dan pihak terkait (stakeholders) Tugas pokok dan fungsi entitas Struktur organisasi Anggaran dan realisasi Key Performance Indikators (KPI) yang digunakan Hasil pemeriksaan yang lalu. 2. Memahami input, proses dan output entitas. Pemahaman terhadap input, proses dan output entitas dimaksud agar pemeriksa dapat memahami bagaimana proses produksi yang dilakukan oleh entitas, yaitu sumber daya apa yang digunakan sebagai input, bagaimana sumber daya tersebut diproses untuk menghasilkan output dan output (barang atau jasa) apa yang dihasilkan dari proses produksi tersebut. Pemahaman input, proses dan output akan memudahkan pemeriksa untuk mengidentifikasi permasalahan apa yang akan timbul pada ketiga hal tersebut dan apa akibat dari permasalahan tersebut. Sumber informasi yang dapat membantu pemeriksa dalam proses identifikasi masalah, antara lain: a. Rencana strategis BPK dan kebijakan Badan tentang pemeriksaan kinerja; b. Hasil pemeriksaan terdahulu; c. Peraturan perundang-undangan yang berlaku; d. Pernyataan-pernyataan dan atau keputusan pemerintah; e. Pendapat publik yang direflesikan dalam keputusan-keputusan dan atau risalahrisalah sidang/rapat DPR; f. Strategi dan rencana kerja, dan laporan tahunan entitas; g. Anggaran entitas; h. Struktur organisasi; i. Kebijakan-kebijakan yang ditetapkan entitas; j. Petunjuk pelaksanaan intern dan pedoman operasional yang ada; k. Evaluasi program entitas dan rencana periksa intern; l. Hasil evaluasi dan laporan internal periksa entitas; m. Notulen rapat pimpinan/manajemen; n. Hasil-hasil diskusi dengan manajemen dan stakeholders; o. Hasil studi yang dilakukan oleh industri, professional atau kelompok-kelompok yang mempunyai kepentingan dengan entitas yang diperiksa; p. Hasil-hasil penelitian akademis; q. Hasil liputan media massa. Lanjutan… Pengumpulan informasi dalam rangka identifikasi masalah dapat dilakukan dengan prosedur sebagai berikut: a. Pelajari rencana strategis BPK dan Kebijakan Badan tentang pemeriksaan kinerja; b. Pahami entitas yang akan diperiksa, bila diperlukan lakukan observasi singkat di lapanan dan wawancara dengan manajemen; c. Reviu peraturan-peraturan yang mendasari program yang diperiksa, laporan kemajuan pelaksanaan program serta hambatan-hambatan dalam pelaksanaan program; d. Identifikasi dan reviu tujuan dan program yang diperiksa; e. Teliti apakah telah ada tolak ukur, standar atau KPI untuk mengukur keberhasilan program; f. Teliti kemungkinan adanya hambatan yang dialami entitas dalam melaksanakan kewenangannya, yang mungkin disebabkan oleh adanya kewenangan serupa yang dimiliki oleh entitas lain; g. Teliti kemungkinan adanya penyalahgunaan wewenang yang dilakukan oleh entitas yang diperiksa; h. Teliti kemungkinan adanya peraturan atau kebijakan pemerintah yang menghambat pencapaian tujuan dari program yang telah ditetapkan; i. Pelajari kemungkinan adanya batasan-batasan, berdasarkan peraturan atau kebijakan institusi di atasnya yang diberlakukan terhadap entitas yang diperiksa; j. Lakukan reviu atas hasil-hasil studi yang telah dilakukan kelompok industri, kelompok profesional dan kelompok-kelompok lain yang mempunyai kepentingan terhadap entitas tersebut. k. Inventarisasi isu-isu mutakhir tentang permasalahan yang dihadapi oleh entitas, yang dapat diperoleh dari media massa dan sumber-sumber lainnya. Prosedur Penetapan Area Kunci Area kunci adalah area, bidang, program, atau kegiatan yang merupakan fokus pemeriksaan dalam entitas yang diperiksa. Penentuan area kunci sangat penting agar pelaksanaan pemeriksaan dapat lebih fokus pada tujuan pemeriksaan, sehingga memungkinkan penggunaan sumber daya pemeriksaan yang lebih efisien dan efektif. Berdasarkan hasil yang diperoleh dari identifikasi masalah, yang di dalamnya terdapat informasi tentang visi, misi, proses bisnis, dan tugas utama dari entitas, pemeriksa dapat menentukan beberapa area potensial yang dapat dikembangkan dalam pemeriksaan. Area potensial yang telah teridentifikasi tersebut, selanjutnya akan dipilih berdasarkan urutan prioritasnya untuk ditentukan sebagai fokus utama objek pemeriksaan yang disebut area kunci. Untuk menentukan urutan prioritas area kunci yang akan dipilih, digunakan suatu pendekatan faktor-faktor pemilihan (selection factors) yang terdiri atas (1) risiko manajemen, (2) signifikansi, (3) dampak pemeriksaan, dan (4) auditabilitas. 1. Risiko Manajemen Pendekatan pemeriksaan berbasis risiko dalam pemeriksaan laporan keuangan diartikan sebagai suatu pendekatan dengan menggunakan analisis risiko untuk menentukan area penting yang seharusnya menjadi fokus pemeriksaan. Pada pemeriksaan laporan keuangan berfokus pada risiko terjadinya salah saji material dalam penyajian laporan keuangan. Pendekatan pemeriksaan berbasis risiko dalam pemeriksaan kinerja, lebih ditekankan pada risiko yang ditanggung manajemen terkait dengan aspek ekonomi, efisiensi, dan efektivitas. Lanjutan… Beberapa hal yang dapat digunakan untuk menilai kemungkinan terjadinya risiko manajemen dari sisi ekonomi, efisiensi, dan efektivitas antara lain : a. Pengeluaran di bawah/di atas anggaran dalam jumlah yang signifikan; b. Tidak tercapainya tujuan yang telah ditetapkan; c. Tingginya mutasi pegawai; d. Manajemen tidak bereaksi atas kelemahan yang ditemukan; e. Ekspansi program secara mendadak; f. Hubungan tanggung jawab yang tumpang tindih, tidak jelas atau membingungkan; g. Aktivitas yang bersifat kompleks dalam suatu lingkungan yang penuh dengan ketidakpastian. Beberapa indikator yang mengakibatkan ketidakpastian tersebut antara lain: 1. Kegiatan yang amat terdesentralisasi dengan banyak pihak yang berkepentingan; 2. Penggunaan teknologi yang berkembang amat pesat dan canggih; 3. Lingkungan yang dinamis dan kompetitif; 4. Melibatkan berbagai macam instansi/lintas sektoral, dan; 5. Proyek atau aktivitas yang baru. Penentuan risiko manajemen sangat dipengaruhi oleh penilaian pemeriksa atas pengendalian internal. Pengendalian yang lemah atas suatu program/kegiatan mengandung risiko yang tinggi. Pengendalian yang lemah atas suatu program/kegiatan mengakibatkan tujuan program/kegiatan (meliputi efektifitas, efisiensi, atau ekonomi) semakin sulit tercapai. Pemahaman mengenai Sistem Pengendalian Internal (SPI) dari entitas dapat diperoleh dari hasil pengujian SPI pada pemeriksaan keuangan. Apabila belum terdapat data mengenai hasil pengujian SPI dari pemeriksaan keuangan maka pemeriksa dapat melakukan pemeriksaan SPI khusus atas area-area potensial yang akan menjadi area kunci. Lanjutan,… 2. Signifikansi Konsep signifikansi dalam pemeriksaan kinerja hampir sama dengan materialitas dalam pemeriksaan keuangan. Signifikansi suatu area pemeriksaan berkaitan dengan dampak yang dihasilkan area tersebut terhadap objek pemeriksaan secara keseluruhan. Signifikansi bergantung pada apakah suatu kegiatan dalam suatu area pemeriksaan secara komparatif memiliki pengaruh yang besar terhadap kegiatan lainnya dalam objek pemeriksaan secara keseluruhan. Penentuan signifikansi merupakan penilaian profesional dimana seorang pemeriksa harus mempertimbangkan faktor-faktor seperti materialitas keuangan, batas kritis keberhasilan, dan visibilitas. a. Aspek materialitas keuangan Materialitas keuangan adalah salah satu aspek dari signifikansi. Faktor ini didasarkan atas penilaian terhadap aset yang dikuasai, jumlah penerimaan dan pengeluaran yang dikelola oleh entitas yang diperiksa. Makin material nilaiaset/uang yang dikelola suatu kegiatan/program, makin tinggi kemungkinan menjadi area kunci yang akan dipilih sebagai objek pemeriksaan. Materialitas dalam audit keuangan dan audit kinerja dapat berbeda. Objek yang sama bisa dipandang secara berbeda sehingga ada kemungkinan material menurut audit kinerja tapi menurut audit keuangan tidak material. Lanjutan… b. Aspek batas kritis keberhasilan Aspek batas kritis keberhasilan menunjukkan pentingnya suatu area dalam menentukan keberhasilan suatu entitas. Apabila perbaikan yang ditimbulkan akan memberikan dampak yang signifikan terhadap operasi entitas maka signifikansinya akan tinggi. Sebaliknya terhadap suatu pekerjaan yang bersifat rutin dan perbaikan kinerja suatu objek tidak berdampak luas terhadap kinerja entitas secara keseluruhan maka tingkat signifikansinya relatif rendah. c.Visibilitas Visibilitas atau kejelasan suatu area, berhubungan erat dengan dampak eksternal dari kegiatan/program tersebut. Hal ini berkaitan dengan faktor sosial, ekonomi dan lingkungan, serta pentingnya kegiatan tersebut terhadap program pemerintah atau masyarakat. Lanjutan… 3. Dampak Audit Dampak audit merupakan nilai tambah yang diharapkan dari audit tersebut, yaitu suatu perubahan dan perbaikan yang dapat meningkatkan ‘3E’ dari area yang diperiksa. Nilai tambah yang dihasilkan dari suatu audit merupakan hal penting dalam menentukan area kunci yang akan diperiksa secara terinci. Contoh dampak audit yang diharapkan : a. Aspek ekonomi 1) Pengurangan biaya sebagai hasil dari pengadaan yang lebih baik; 2) Pengurangan biaya akibat pemanfaatan sumber daya yang lebih ekonomis. b. Aspek efisiensi 1) Peningkatan output pada tingkat input yang sama. 2) Perbaikan atas pekerjaan ganda dan kurang koordinasi. c. Aspek efektivitas 1) Perbaikan analisis kebutuhan. 2) Memperjelas tujuan dan kebijakan. Lanjutan… 4. Auditabilitas Auditabilitas berhubungan dengan kemampuan BPK RI (AKN dan Kantor Perwakilan) untuk melaksanakan audit sesuai dengan standar profesi (SPKN). Berbagai keadaan dapat terjadi, yang menyebabkan pemeriksa memutuskan untuk tidak melakukan audit dalam area tertentu walaupun hal tersebut amat signifikan. Berbagai situasi mungkin terjadi sehingga menyebabkan pemeriksa memutus kan untuk tidak melaksanakan pemeriksaan pada beberapa area tertentu walaupun hal itu signifikan. Dalam memutuskan hal tersebut, pemeriksa dapat mempertimbangkan hal-hal berikut: a. Sifat kegiatan yang tidak memungkinkan untuk diaudit, misalnya untuk melakukan audit atas pertimbangan-pertimbangan teknis suatu fasilitas penelitian. b. Bila pemeriksa tidak memiliki atau mendapatkan keahlian yang dipersyaratkan. c. Area tersebut sedang dalam perubahan yang signifikan dan mendasar. d. Kriteria yang cocok/pantas tidak tersedia untuk menilai kinerja. e. Lokasi dimana pekerjaan lapangan tidak dapat dijangkau sehubungan dengan bencana alam atau alasan lain. Apabila hal di atas ditemukan, maka pemeriksa perlu mempertimbangkan untuk tidak melanjutkan pemeriksaan ke pemeriksaan terinci. Lanjutan… Matrik Pembobotan Area Kunci Untuk melakukan penilaian terhadap faktor-faktor pemilihan yaitu faktor risiko manajemen, signifikansi, dampak pemeriksaan, dan auditabilitas, pemeriksa dapat melakukan pembobotan berdasarkan pertimbangan profesionalnya (professional judgment). Pertimbangan pembobotan yang dilakukan oleh pemeriksa harus dituangkan dalam matrik penentuan area kunci. Dalam rangka pelaksanaan quality control (QC) dan informasi yang lengkap bagi pemeriksa berikutnya maka pertimbangan pembobotan per selection factor dilakukan dalam bentuk deskripsi. Pembobotan dilakukan dengan menggunakan matriks pembobotan dengan skor terhadap faktor-faktor pemilihan sebagai berikut: Tinggi = skor 3 Sedang = skor 2 Rendah = skor 1 Contoh penentuan area kunci pada suatu kantor pertanahan setelah dilakukan analisa terhadap masing-masing selection factors dapat dilihat sebagai berikut: Kesimpulan: Dari tabel di atas terlihat area potensial pengelolaan pelayanan kepada pemohon mendapatkan skor tertinggi sebesar 11 (sebelas), sehingga tim pemeriksa memutuskan area ini sebagai area kunci Lanjutan… Analisa untuk pemilihan area kunci di atas adalah sebagai berikut: E. Menetapkan Tujuan dan Ruang Lingkup Pemeriksaan Setelah area kunci ditetapkan, langkah berikutnya adalah menentukan tujuan dan ruang lingkup pemeriksaan. Tujuan pemeriksaan dirumuskan untuk setiap area kunci yang terpilih. Sangat penting untuk menetapkan tujuan pemeriksaan secara jelas karena hal ini memberikan arah kepada pemeriksa dalam melakukan kegiatan pemeriksaan. Sesuai dengan SPKN paragraf 4 dan 5 disebutkan bahwa tujuan pemeriksaan adalah pernyataan apa yang ingin dicapai dan/atau pertanyaan apa yang dijawab dalam suatu pemeriksaan. Sedangkan lingkup pemeriksaan adalah batas pemeriksaan dan harus terkait langsung dengan tujuan pemeriksaan. Pemeriksaan kinerja pada umumnya ditujukan untuk menilai aspek ekonomi, efisiensi, dan efektivitas (3E) atas suatu objek pemeriksaan. Namun dalam pelaksanaannya suatu pemeriksaan kinerja tidak harus mencakup seluruh aspek 3E. Dengan kata lain pemeriksaan kinerja dapat dilakukan hanya untuk menilai aspek ekonomi atau aspek efisiensi atau aspek efektivitas. Pembatasan aspek yang diperiksa akan memungkinkan BPK untuk mengalokasikan sumber daya yang ada dengan lebih optimal dan rekomendasi yang diberikan akan lebih fokus. Lanjutan… Seperti sudah disebutkan sebelumnya setiap kesimpulan pemeriksaan harus dibuat sesuai dengan tujuan pemeriksaannya. Misalnya tujuan pemeriksaan untuk menentukan efisiensi proses suatu tugas tertentu seakurat mungkin, maka pemeriksa dapat membuat kesimpulan sebagai berikut: 1.Ya, tugas tersebut dilaksanakan secara efisien dengan memperhatikan kualitas; atau 2. Tidak, proses tugas tersebut tidak dilakukan secara efisien dengan memperhatikan akurasi; atau 3.Ya, proses tugas tersebut dilakukan secara efisien, namun keakuratannya tidak diperhitungkan dalam pelaksanaannya. Lingkup Pemeriksaan Lingkup pemeriksaan adalah suatu rerangka atau batasan dan subjek suatu pemeriksaan. Hal ini biasanya dilakukan dengan menyebutkan hal-hal yang akan dicakup dalam pemeriksaan dalam suatu jangka waktu tertentu, atau hal-hal yang tidak akan dicakup dalam suatu pemeriksaan. Penentuan lingkup pemeriksaan harus terkait dengan tujuan pemeriksaan yang telah ditetapkan dan merupakan hal yang penting dalam proses perencanaan. Beberapa parameter yang dapat digunakan untuk menetapkan lingkup pemeriksaan, antara lain: 1. Segmen-segmen organisasional; 2. Program, sub-program dan/atau komponen-komponennya; 3. Jasa atau lini produk; 4. Aspek-aspek khusus dalam kinerja entitas, misalnya kegiatan pemasaran, asetorganisasi, dan lain-lain. F. Pendekatan Pemeriksaan Kinerja Ada dua pendekatan pemeriksaan kinerja yaitu pendekatan pemeriksaan berdasarkan masalah dan pendekatan pemeriksaan berdasarkan hasil. Pendekatan berbasis masalah atau proses berkaitan dengan cara kerja dan sumber daya yang seharusnya digunakan dalam suatu program atau kegiatan. Kegiatan utama dalam pendekatan ini adalah dengan melakukan verifikasi masalah dan analisis masalah yang pada umumnya tanpa melalui proses pendefinisian kriteria pemeriksaan terlebih dahulu. Dalam pendekatan berorientasikan problem atau proses, langkah yang dilakukan adalah dengan merumuskan suatu hipotesis yang teruji terhadap penyebab permasalahan yang muncul dalam pemeriksaan yang dilakukan. Dalam pendekatan ini, kelemahan dan permasalahan yang ditemukan merupakan dasar dari dilakukannya pemeriksaan kinerja dan bukan sebagai kesimpulan pemeriksaan itu sendiri. Tugas pokok dalam kegiatan pemeriksaan ini adalah untuk melakukan verifikasi atas adanya permasalahan-permasalahan yang telah ditetapkan dan untuk melakukan analisis terhadap penyebab masalah tersebut dari perspektif yang berbeda (tingkat ekonomis, efisiensi, atau efektifitas program entitas). Lanjutan… Pendekatan berbasis hasil berkaitan dengan tercapainya ekonomi, efisiensi, dan efektivitas sesuai dengan standar yang ditetapkan. Pendekatan ini pada dasarnya terkait dengan beberapa permasalahan seperti: 1. Kinerja atau hasil seperti apakah yang telah dicapai oleh entitas? 2. Apakah tujuan program telah tercapai? 3. Apakah persyaratan atau tujuan yang ditetapkan sebelumnya telah terpenuhi? 4. Apa hasil yang telah dicapai oleh program? G. Menetapkan Kriteria Pemeriksaan SPKN PSP 04 Paragraf 27 menyatakan "Kriteria adalah standar ukuran harapan mengenai apa yang seharusnya terjadi, praktik terbaik, dan benchmark.” Kriteria disusun untuk setiap tujuan pemeriksaan dan dapat terdiri dari kriteria utama dan beberapa sub kriteria. Kriteria adalah standar-standar kinerja yang masuk akal dan bisa dicapai untuk menilai kehematan, efisiensi dan efektivitas dari kegiatan yang dilaksanakan oleh entitas yang diperiksa. Kriteria merefleksikan suatu model pengendalian yang bersifat normatif mengenai hal-hal yang sedang direviu. Kriteria merepresentasikan praktikpraktik yang baik, yaitu suatu harapan yang masuk akal mengenai "apa yang seharusnya“ Kriteria mempunyai peranan penting dalam pelaksanaan pemeriksaan, antara lain: 1. Menghubungkan tujuan pemeriksaan dengan program pemeriksaan yang dilaksanakan selama tahap pelaksanaan pemeriksaan; 2. Memberikan dasar pada tahap pengumpulan data dan penyusunan prosedur pemeriksaan; 3. Memberikan dasar dalam menyusun temuan pemeriksaan; 4. Memberikan dasar yang baik sebagai alat komunikasi dengan entitas yang diperiksa. Lanjutan… Kriteria yang tepat (suitable criteria) adalah kriteria yang memenuhi karakteristik berikut ini: 1. Dapat dipercaya (Reliability): Kriteria yg dapat dipercaya menghasilkan kesimpulan yg konsisten jika digunakan oleh pemeriksa lain dalam keadaan yg sama. 2. Objektif: kriteria yang objektif adalah yang bebas dari bias baik oleh pemeriksa maupun auditee. 3. Bermanfaat (Usefullness): Kriteria yang bermanfaat menghasilkan temuan dan keputusan yg memenuhi kebutuhan pengguna informasi. 4. Dapat dimengerti (Understandability): Kriteria yg dapat dimengerti adalah yg dinyatakan dgn jelas & tidak memiliki perbedaan persepsi yg signifikan. 5. Dapat diperbandingkan (Comparability): Kriteria yang dapat diperbandingkan adalah yang konsisten dengan kriteria yang digunakan dalam pemeriksaan kinerja pada entitas atau aktivitas yang sejenis dan kriteria yang digunakan dalam pemeriksaan kinerja sebelumnya dalam entitas. 6. Lengkap (Completeness) : Berkaitan dengan perkembangan seluruh kriteria yang signifikan dalam menilai kinerja. 7. Dapat diterima (Acceptability): Kriteria yang dapat diterima adalah yang diterima oleh auditee, penguasa hukum, media, dan publik. Semakin tinggi tingkat “diterimanya” suatu kriteria, semakin efektif pemeriksaan kinerja yang dilakukan. Lanjutan… Sumber untuk menentukan kriteria adalah sebagai berikut: 1. Output dari Kegiatan Memahami Entitas, antara lain: a. Gambaran umum dari kegiatan/program dari entitas yang diperiksa yang antara lain meliputi input, proses, output, dan outcome; b. Hasil reviu peraturan perundang-undangan yang meliputi kewenangan, maksud dan tujuan, dan struktur organisasi; c. Informasi mengenai faktor-faktor yang mempengaruhi kinerja entitas. 2. Standar atau norma yang dikembangkan sendiri secara teknis oleh entitas; 3. Pendapat ahli dan organisasi profesional dan institusi penentu standar (lembaga pembuat standar); 4. Kriteria yang telah digunakan pada pemeriksaan sejenis sebelumnya; 5. Kriteria yang digunakan oleh institusi pemeriksa lain; 6. Kinerja tahun-tahun sebelumnya; 7. Dokumen perencanaan awal seperti studi kelayakan dan rencana yang telah disetujui; 8. Anggaran entitas yang diperiksa; 9. Kinerja entitas lain yang sejenis. Informasi tentang kriteria tersebut di atas dapat diperoleh melalui: 1. Tenaga ahli; 2. Laporan pemeriksaan sebelumnya; 3. Laporan kinerja entitas tahun lalu; 4. Dokumen anggaran, seperti RKAP; 5. Laporan kinerja dari entitas lain yang sejenis; 6. Laporan hasil studi kelayakan dan rencana yang telah disetujui; 7. Jurnal ilmiah, internet, buku teks. Lanjutan… Tahapan dibawah ini dapat menjadi pedoman dalam mengembangkan suatu kriteria. 1.Mengidentifikasi apakah entitas telah memiliki kriteria yang dapat digunakan untuk mengukur kinerja program/ kegiatan yang dilaksanakan; 2. Menguji apakah kriteria yang dimiliki entitas relevan dengan tujuan pemeriksaan dan memenuhi karakteristik kriteria yang baik; 3. Mengembangkan kriteria pemeriksaan sendiri jika entitas tidak memiliki kriteria atau dari hasil pengujian, kriteria yang ada ternyata tidak relevan dengan tujuan pemeriksaan dan belum memenuhi karakteristik kriteria; Langkah-langkah yang dapat dilakukan dalam mengembangkan kriterianya sendiri: a. Dapatkan & pelajari sumber-sumber kriteria dalam rangka pengidentifikasian kriteria yang relevan dan memadai. b. Lakukan studi atau observasi atas operasional entitas. Misalnya, dengan melakukan analisis tren kinerja tahuntahun sebelumnya dan melakukan perbandingan kinerja entitas yang diperiksa dengan organisasi lain yang mirip (jenis organisasi maupun ukurannya) atau disebut benchmarking. c. Bicarakan hasil pengembangan kriteria tersebut dengan pihak berwenang dari entitas yang diperiksa untuk memperoleh kesepakatan. 4. Mengkomunikasikan kriteria dengan entitas yang diperiksa. Dalam hal terdapat kriteria yang tidak disetujui oleh entitas maka pemeriksa tetap dapat menggunakan kriteria tersebut; 5. Sebelum pemeriksaan dilaksanakan, maka kriteria yang akan digunakan harus dikomunikasikan kepada entitas yang diperiksa. Hal ini dilakukan agar diperoleh kesepakatan antara entitas yang diperiksa dengan pemeriksa, sehingga nantinya tidak ada penolakan terhadap hasil pemeriksaan. 6. Menerapkan kriteria yang telah ditetapkan dalam pemeriksaan Program Kerja Pemeriksaan dan Program Perorangan Output dari kegiatan perencanaan yang telah dipelajari dari sesi sebelumnya adalah Program Pemeriksaan (P2). Program Pemeriksaan adalah pedoman dalam tahap pelaksanaan pemeriksaan. Program Pemeriksaan menjabarkan prosedur terinci untuk efektivitas biaya pengumpulan data. Berdasarkan P2 tersebut Ketua Tim akan membagi langkah-langkah pemeriksaan kepada setiap anggota tim. Anggota tim diharuskan menerjemahkan langkah tersebut ke dalam kegiatan individu yang lebih rinci dan relevan, sesuai dengan batasan dan tanggung jawab yang ditetapkan dalam P2. Lanjutan… Program Kerja Perorangan (PKP) merupakan alokasi kegiatan pemeriksaan yang akan dilaksanakan berdasarkan P2, yang disusun oleh Anggota Tim dan diajukan kepada Ketua Tim untuk direviu dan disetujui oleh Ketua Tim, setelah memperhatikan pertimbangan pengendali teknis. Manfaat PKP antara lain: 1. Untuk memperjelas prosedur atau langkah-langkah pemeriksaan yang harus dilakukan oleh anggota tim; 2. Untuk memastikan kelengkapan data yang harus diperoleh dalam kurun waktu pemeriksaan; 3. Sebagai dasar Ketua Tim dan Pengendali Teknis untuk memantau pekerjaan lapangan yang dilakukan/tidak dilakukan oleh Anggota Tim; 4. Sebagai batasan tanggung jawab Anggota Tim terhadap hasil pemeriksaan; 5. Sebagai bahan pembelajaran bagi pemeriksa lain yang memeriksa entitas/program/kegiatan sejenis; 6. Sebagai bahan penilaian kinerja individu pemeriksa terkait tugas pemeriksaan. Lanjutan… Penyusunan Program Kerja Perorangan Sampai dengan saat ini, BPK belum memiliki format standar dalam menyusun PKPPemeriksaan Kinerja. Praktik yang dilakukan adalah dengan menerjemahkan langkahlangkah pemeriksaan ke dalam kegiatan yang spesifik yang harus dilakukan Anggota Tim, seperti kriteria pemeriksaan yang harus diuji, teknik pemerolehan dan pengujian data, sumber bukti yang harus dikunjungi/dianalisa dan waktu pelaksanaannya. Ilustrasi kondisi tersebut, dapat dilihat dalam format PKP adalah sebagai berikut: Lanjutan… Keterangan atas format PKP tersebut adalah: a) Kriteria Pemeriksaan adalah standar, ukuran, harapan dan praktik terbaik yang seharusnya dilakukan atau dihasilkan oleh entitas yang diperiksa. Kriteria tersebut dapat diperoleh di dokumen P2 pada sub judul Kriteria Pemeriksaan. b) Prosedur Pemeriksaan adalah langkah, pengujian, instruksi dan rincian yang termasuk dalam program pemeriksaan untuk dilaksanakan secara sistematis dan masuk akal. Prosedur Pemeriksaan tersebut dapat diperoleh di dokumen P2 pada sub judul Prosedur Pemeriksaan. c) Teknik Pemeriksaan mengacu pada teknik yang digunakan auditor untuk mengumpulkan data. Teknik Pemeriksaan tersebut dapat diperoleh di dokumen P2 pada sub judul Teknik Pemeriksaan. d) Kegiatan Individu merupakan langkah konkrit dari teknik pemeriksaan yang dilakukan oleh anggota tim, misalnya melakukan pengamatan atas suatu kegiatan. e) Bukti Pemeriksaan adalah informasi yang dikumpulkan dan digunakan untuk mendukung temuan pemeriksaan, yang meliputi bukti fisik, bukti dokumenter, bukti kesaksian dan bukti analisa. f) Sumber Bukti dapat berupa dokumen, orang atau bukti fisik lainnya. Berdasarkan langkah yang harus dilakukan, Pemeriksa diharapkan dapat mengidentifikasi sumber bukti yang relevan dengan langkah yang dilakukan dan bukti pemeriksaan yang dibutuhkan. g) Pihak Terkait dapat berupa pelaksana atau pejabat di entitas yang diperiksa maupun instansi lainnya. h) Waktu merupakan jadwal pelaksanaan kegiatan atau lamanya penyelesaian kegiatan. Waktu yang ditetapkan harus mempertimbangkan kompleksitas permasalahan dan kemampuan anggota tim. Pengumpula dan analisis Data Pengumpulan dan analisis data merupakan bagian yang penting di dalam pelaksanaan pemeriksaan kinerja karena kesimpulan dan rekomendasi pemeriksaan diberikan berdasarkan data yang dapat dikumpulkan dan dianalisis oleh pemeriksa. Laporan hasil pemeriksaan tidak akan diterima dengan baik jika tidak didasari oleh data pemeriksaan. Teknik pengumpulan data yang tepat harus diterapkan pada setiap tahapan pemeriksaan yang sesuai sehingga bukti pemeriksaan yang dikumpulkan memenuhi persyaratan utama yaitu relevan, mencukupi (sufficient), dan kompeten. Relevansi menunjukkan adanya hubungan yang jelas dan logis antara bukti audit dengan tujuan dan kriteria audit. Pemeriksaan yang dilakukan harus memperoleh bukti audit yang cukup, kompeten dan memadai sehingga suatu kesimpulan yang diambil mendukung kondisi yang sebenarnya dan rekomendasi yang diberikan benar-benar sesuai untuk perbaikan atas kinerja entitas yang diperiksa. Definisi Bukti Pemeriksaan Definisi bukti pemeriksaan menurut The INTOSAI’s Code of Ethics and Auditing Standards adalah sebagai berikut: “Audit evidence is information collected and used to support audit findings. The conclusions and recommendations in the audit report stand or fall on the basis of such evidence.” Secara lengkap dapat dikatakan bahwa bukti pemeriksaan adalah informasi yang dikumpulkan dan digunakan untuk mendukung temuan audit yang meliputi bukti fisik, bukti dokumenter, bukti kesaksian dan bukti analisa. Secara umum tidak ada perbedaan konsep dasar antara bukti pemeriksaan pada pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Konsep dasar atas bukti pemeriksaan di ketiga jenis pemeriksaan tersebut pada dasarnya sama, tetapi berbeda dalam detil dan penekanan penggunaannya Lanjutan… Dalam pemeriksaan keuangan, pemeriksa memerlukan bukti pemeriksaan untuk memverifikasi asersi atas laporan keuangan. Sementara itu, dalam pemeriksaan kinerja, perhatian utama pemeriksa bukan untuk memverifikasi asersi laporan keuangan, tetapi dengan menggunakan semua data yang ada, baik berupa data keuangan maupun data operasional, pemeriksa dapat menyimpulkan bahwa : 1. Sumber daya telah dihasilkan dengan cara yang ekonomis; 2. Sumber daya telah dipakai dengan efisien; 3. Tujuan dari organisasi, program atau proyek telah tercapai dengan cara yang efektif. Dengan demikian, bukti pemeriksaan tidak semata-mata hanya untuk membuktikan ketidakwajaran dalam penyajian di dalam laporan keuangan yang merupakan aspek utama dalam pemeriksaan keuangan, tetapi juga memperhatikan aspek operasional/manajemen dari suatu entitas/program/kegiatan/proyek dengan memberikan penilaian terhadap aspek ekonomi, efisiensi maupun efektivitas atas program/kegiatan/proyek yang dilaksanakan. Kewajiban Pemeriksa Terkait Bukti Pemeriksaan Pemeriksa wajib mengumpulkan bukti yang memenuhi persyaratan utama yaitu relevan, mencukupi (sufficient), dan kompeten, sehingga dapat menjadi dasar simpulan pemeriksaan dan rekomendasi. Pemeriksa juga wajib mendokumentasikan bukti-bukti pemeriksaan yang sudah diperoleh. Karakteristik Bukti Karakteristik bukti pemeriksaan dalam Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) pada pernyataan standar pelaksanaan ketiga dinyatakan sebagai berikut: “Bukti yang cukup, kompeten, dan relevan harus diperoleh untuk menjadi dasar yang memadai bagi temuan dan rekomendasi.” Berikut ini akan dijelaskan masingmasing karakteristik yang disebutkan dalam SPKN. 1. Bukti harus cukup untuk mendukung temuan pemeriksaan. Dalam menentukan cukup tidaknya suatu bukti, pemeriksa harus yakin bahwa adanya bukti-bukti tersebut akan bisa meyakinkan seseorang bahwa temuan pemeriksa adalah valid. 2. Bukti kompeten terkait erat dengan keandalan baik data akuntansi maupun informasi penguat lainnya. Keandalan data akuntansi berhubungan langsung dengan efektifitas pengendalian intern. Keandalan informasi penguat tergantung pada beberapa faktor seperti relevansi, sumber informasi penguat, ketepatan waktu, dan objektivitas. 3. Bukti disebut relevan apabila bukti tersebut mempunyai hubungan yang logis dengan tujuan pemeriksaan. Seandainya tujuan pemeriksaan untuk menentukan keberadaan persediaan, maka pemeriksa dapat memperoleh bukti dengan melakukan perhitungan fisik persediaan. F. Jenis Bukti Pemeriksaan Kinerja Terdapat empat jenis bukti pemeriksaan yaitu: 1. Fisik (Physical) 2. Testimonial/Lisan (Oral) 3. Dokumen (Documentary) 4. Analisis (Analysis) 1. Bukti Fisik (Physical Evidence) Jenis bukti ini dapat diperoleh dari beberapa hal sebagai berikut: a. Pengamatan langsung, misalnya: terhadap aktivitas dari orang, suatu kejadian, maupun kondisi aset tertentu; b. Pengamatan terhadap proses atau prosedur yang sedang berjalan; c. Verifikasi fisik dari uang kas, kunjungan lapangan ke suatu proyek, verifikasi persediaan, dan lain-lain. Sumber-sumber diatas dapat didukung dengan foto, dokumen lain seperti peta, dan deskripsi tertulis dari hasil pengamatan yang telah dilakukan. 2. Testimonial/Lisan (Oral) Bukti testimonial/lisan merupakan pernyataan diperoleh secara lisan melalui wawancara, diskusi, atau dalam bentuk pernyataan tertulis sebagai respon dari pertanyaan atau wawancara. Bukti testimonial/lisan dapat didokumentasikan dalam bentuk dokumen hasil wawancara, rekaman percakapan yang disimpan dalam tape recorder atau magnetic tape beserta transkripnya. 3. Dokumen (Documentary) Bukti dokumen adalah bukti dalam bentuk fisik, dapat berupa dokumen resmi ataupun barang elektronik. Bukti ini adalah yang paling umum diperoleh dari seluruh jenis bukti pemeriksaan. Bukti dokumen dapat diperoleh dari dalam maupun luar entitas yang diperiksa. Hal-hal yang termasuk bukti dokumen adalah perundang-undangan, dokumen terkait organisasi (rencana strategis organisasi, visi dan misi organisasi, struktur organisasi), surat-surat, notulen rapat, dokumen kontrak, arsip, laporan-laporan dari manajemen, dokumen instruksi untuk staf, Standard Operating and Procedure (SOP), manual operasional, laporan pengendalian internal, email dan rekaman telepon, faktur-faktur, data-data dari sistem komputer, informasi manajemen terkait kinerja, hasil reviu dan evaluasi. 4. Analisis (Analysis) Jenis bukti pemeriksaan ini tidak tersedia dalam format yang siap digunakan. Bukti analisis dapat diperoleh dari entitas (dan sangat mungkin memerlukan verifikasi) atau dikembangkan oleh pemeriksa sendiri. Bukti analisis dapat mencakup analisa rasio dan tren, perbandingan prosedur dan standar dengan ketentuan yang dipersyaratkan, perbandingan kinerja dengan organisasi sejenis, analisis dari pengujian terinci atas transaksi-transaksi, dan analisis biaya-manfaat. G. Sumber Bukti Bukti-bukti pemeriksaan kinerja dapat diperoleh melalui sumber-sumber sebagai berikut: 1. Internal 2. Eksternal Bukti disebut internal jika berasal dari dalam entitas, sedangkan bukti eksternal berasal dari luar entitas. Bukti/dokumen internal bersumber dari dalam organisasi auditee, mencakup catatan akuntansi, fotokopi surat keluar, deskripsi tugas, rencana, anggaran, laporan dan memorandum internal, rangkuman kinerja, prosedur dan kebijakan internal. Dokumen eksternal mencakup surat atau memorandum yang diterima oleh auditee, faktur dari supplier, dokumen leasing, kontrak, laporan pemeriksaan internal dan eksternal, serta konfirmasi pihak ketiga. Pada umumnya bukti eksternal memiliki derajat keandalan yang lebih tinggi daripada bukti internal. H.Teknik Pengumpulan Bukti Pemeriksaan Ada hubungan yang sangat erat antara tujuan audit, kriteria dan bukti-bukti yang diperlukan untuk pemeriksaan kinerja. Sebelum pemeriksa menentukan teknik yang akan digunakan, pemeriksa harus memahami tujuan dari pemeriksaan. Selanjutnya tujuan pemeriksaan dijabarkan melalui pertanyaan riset atau kriteria yang akan dijawab dan data apa saja yang diperlukan. Setelah itu pemeriksa dapat menentukan teknik atau kombinasi teknik pengumpulan data yang sesuai untuk menjawab kriteria pemeriksaan tersebut. Langkah-langkah pengumpulan data dalam pemeriksaan kinerja adalah sebagai berikut: 1. Menjelaskan tujuan pemeriksaan kinerja. 2. Memformulasikan pertanyaan riset atau kriteria. 3. Menentukan data yang diperlukan untuk menjawab kriteria. 4. Mengidentifikasi sumber dan jenis data. 5. Merencanakan pengumpulan data Ada beberapa teknik pengumpulan data yang dapat digunakan dalam pemeriksaan kinerja, yaitu: 1. Observasi/pengamatan 2. Riset literatur/reviu dokumen 3. Reviu database 4. Benchmarking 5. Kuesioner/Survey 6. Wawancara (interview) 7. Kelompok terfokus (Focus group) 8. Menggunakan pendapat ahli 9. Reviu dan memakai hasil pemeriksaan sebelumnya Tabel teknik pengumpulan data No Tenik Keuntungan Kelemahan 1 a. Memberikan data yang lebih komprehensif sesuai dokumen masa lalu b. Tidak akan menghalangi kegiatan rutin pelaksanaan program oleh entitas c. Informasi telah tersedia d. Semakin kecil bias yang timbul dalam interpretasi Informasi a. Proses lebih lama b. Informasi yang diperoleh kemungkinan dapat tidak lengkap c. Pemilik dokumen harus mengerti dokumen yang diinginkan d. Tidak fleksibel dalam memperoleh data,kemungkinan resistensi dari pemilik data Reviu dokumen/ riset literatur Tabel teknik pengumpulan data lanjutan… No Tenik Keuntungan Kelemahan 2 a. Dapat menggambarkan aktivitas /operasi suatu program/kegiatan sesuai keadaan sebenarnya b. Langsung beradaptasi terhadap kejadian yang timbul a. Hanya memberikan data mentah (anecdote data) b. Harus direncanakan untuk memilih sampel yang diamati c. Pemeriksa perlu meminta izin kepada auditee jika akan menggunakan tape recorder atau video/foto d. Akan sulit untuk menginterpretasikan perilaku yang diamati e. Permasalahannya akan kompleks dalam mengkategori hasil observasi f. Akan dapat mempengaruhi perilaku pelaku kegiatan g. Kemungkinan biaya lebih Tinggi Observasi/fot o/video Tabel teknik pengumpulan data lanjutan… No Tenik Keuntungan Kelemahan 3 a. Biaya pengumpulan data rendah b. Data yang telah dikumpulkan dan lebih dipercaya entitas, menyebabkan temuan dan saran dapat ditindaklanjuti. a. Data seringkali tidak terpusat/tidak dapat diakses b. Data yang ada perlu diolah/modifikasi untuk menghasilkan informasi yang sesuai dengan hasil pemeriksaan c. Perubahan administrasi menyebabkan data sulit dibandingkan d. Data tersedia dapat tidak relevan dengan tujuan pemeriksaan e. Data seringkali kotor, tidak dapat diakses, tidak mutakhir Reviu database dan file suatu program atau entitas Tabel teknik pengumpulan data lanjutan… No Tenik Keuntungan Kelemahan 4 a. Sangat efisien dilakukan untuk memperoleh informasi yang lebih mendalam dan rinci pada waktu singkat b. Dapat menelusuri informasi pokok/kunci tentang program a. Sulit menganalisa reaksi peserta diskusi b. Perlu fasilitator yang handal untuk keamanan dan pengungkapan informasi c. Sulit menjadwalkanpertemuan untuk 6-12 orang sekaligus Kelompok diskusi terfokus (Focus Group) Tabel teknik pengumpulan data lanjutan… No Tenik Keuntungan Kelemahan 5 a. Untuk merangsang reviu yang objektif atas proses, praktik dan sistem yang kritis b. Membuat kriteria dan mengidentifikasikan kemungkinan cara kerja yang lebih baik c. Menyajikan target umum untuk perbaikan organisasi yang diperiksa d. Data eksternal yang diperoleh lebih objektif e. Meningkatkan kredibilitas rekomendasi pemeriksaan dan mendukung rekomendasi untuk menciptakan perubahan. a. Ruang lingkup terlalu luas b. Kurang persiapan dalam melakukan benchmarking. c. Kemungkinan sulit mencari data organisasi sejenis d. Waktu yang dialokasikan lebih lama e. Membutuhkan analisa yang lebih komprehensif dan akurat f. Data tersedia kemungkinan tidak dapat dibandingkan Benchmarking Tabel teknik pengumpulan data lanjutan… No Tenik 6 Keuntungan Kuesioner dan a. Mengurangi tenaga dan Survey masalah analisis bukti b. Dapat dilakukan tanpa harus meminta identitas responden c. Biaya lebih murah d. Mudah membandingkan dan menganalisa e. Dapat dilakukan untuk banyak orang f. Dapat memperoleh jumlah data yang lebih besar g. Banyak tersedia contoh daftar pertanyaan yang bisa digunakan Kelemahan a. Desain, pelaksanaan hingga analisa kuesioner cenderung memakan waktu b. Jika populasi terlalu besar, statistik harus digunakan untuk mengurangi tenaga dan masalah analisis bukti c. Kemungkinan responden tidak menanggapi dengan benar d. Pertanyaan dapat memberikan reaksi yang keliru e. Dalam survey, kemungkinan harus menggunakan ahli sampling Tabel teknik pengumpulan data lanjutan… N Tenik o Keuntungan Kelemahan 7 a. Dapat memperoleh rentang informasi yang lebih luas dan mendalam b. Menciptakan hubungan baik dengan pihak yang diwawancarai c. Lebih fleksibel bagi pihak yang diwawancarai a. Kemungkinan menghabiskan waktu yang tersedia b. Sulit untuk menganalisa dan membandingkan c. Biaya kemungkinan lebih tinggi d. Pewawancara kemungkinansalah menginterpretasikan reaksi pihak yang diwawancara Wawancara (Interview) N Tenik o 8 Pendapat tenaga ahli Keuntungan Kelemahan a Dapat membantu pemeriksa memahami hal-hal yang baru atau bersifat teknis b. Dapat menambah kredibilitas laporan pemeriksaan a. Kualifikasi dan reputasi tenaga ahli sangat menentukan hasil pemeriksaan b. Kemungkinan pendapat tenaga ahli dapat disanggah c. Kemungkinan perbedaan pendapat dari beberapa tenaga ahli Teknik Analisis Bukti Pemeriksaan Ada banyak teknik yang dapat dipakai untuk menganalisis data dan memvalidasi data. Satu teknik yang paling umum adalah analisis data sekunder, khususnya analisis atas kertas kerja pemeriksaan internal akan mengarahkan apakah pemeriksa bisa memakai hasil pemeriksaan oleh pemeriksa internal atau tidak. Sumber data sekunder lainnya adalah laporan pengendalian kualitas, studi yang dilakukan konsultan, dan laporan evaluasi program. Jika pemeriksaan memutuskan untuk memakai data sekunder dari hasil kertas kerja pemeriksa internal atau laporan pengawasan kualitas, pemeriksa harus memastikan bahwa perolehan data tersebut dilakukan dengan mengikuti lima langkah pengumpulan data seperti yang telah dikemukakan di atas. Jika tidak, kemungkinan besar data sekunder yang diperoleh tidak akan andal. Laporan statistik atau informasi departemen kadang dicantumkan pada laporan pemeriksaan. Hal ini tentu tidak bijaksana jika tidak mengecek kebenaran ataupun melakukan penelitian atas informasi tersebut. Misalnya kita katakan, “Menurut perkiraan, program ini memerlukan 2.000 orang per tahun.” Pembaca mungkin tidak menyadari bahwa di sana ada asumsi, dan karena tanggung jawab kita adalah memeriksa keuangan negara, maka angka ini adalah hal yang harus diverifikasi meskipun sulit untuk dilakukan. Jumlah dan jenis analisis tergantung dari pertanyaan yang akan dijawab. Dengan demikian untuk laporan yang berisi deskripsi langsung dapat dilakukan pengecekan yang cepat, sedangkan untuk penyusunan suatu rekomendasi pemeriksaan diperlukan verifikasi yang mendalam. Strategi yang dibuat dengan baik untuk pengumpulan dan analisis data akan lebih baik jika dilakukan di tahap persiapan pemeriksaan karena hal ini akan meminimalkan biaya dan waktu. Dengan perencanaan yang baik maka akan meminimalkan perubahan arah pemeriksaan pada tahap pelaksanaan pemeriksaan, mengurangi kemungkinan dibatalkannya area kunci atau area yang dianggap berisiko tinggi karena kurangnya informasi yang dapat dipakai, dan juga pemeriksa dapat menarik simpulan pemeriksaan dan memberikan rekomendasi pemeriksaan yang lebih baik dan meyakinkan. Penyusunan strategi yang tidak baik hanya akan memboroskan tenaga pemeriksa dan memberikan simpulan yang salah. Meskipun strategi sudah dilakukan dengan baik dan metodologi telah dilakukan dengan benar tetapi jika dalam penyajiannya tidak dilakukan dengan jelas maka akan menimbulkan keraguan. Bukti analisis berasal dari analisis dan verifikasi data. Analisis dapat berupa: perhitungan, analisis rasio, trend dan pola dari data yang diperoleh dari agen atau sumbersumber yang relevan. Perbandingan dapat ditarik dengan standar yang ditetapkan ataupun benchmarking dari industri. Analisis biasanya berupa angka seperti contoh rasio output terhadap sumber daya, atau proporsi dari uang yang dikeluarkan. Analisis juga dapat berupa non-numerikal, sebagai contoh: pengamatan sebuah tren yang konsisten dalam hal pengaduan/keluhan terhadap organisasi. Di bawah ini adalah salah satu contoh penggunaan analisa tren dalam pemeriksaan kinerja, yang berupa rata-rata perhitungan Produk Domestik Regional Bruto (PDRB) atas harga dasar yang berlaku per kapita yang diukur dalam periode waktu tertentu: Grafik di atas memperlihatkan bahwa Daerah Otonomi Baru (DOB) selalu memiliki PDRB harga berlaku yang lebih tinggi dibandingkan Daerah Induk (DI), Daerah Non Pemekaran maupun rata-rata Nasional sejak Tahun 2003 sampai dengan 2007. Hal ini menunjukkan kemampuan DOB untuk menciptakan nilai tambah relatif lebih besar dibandingkan daerah bukan DOB. Sedangkan DI dan Daerah Non Pemekaran justru berada di bawah PDRB rata-rata Nasional. Sebagai pembanding terhadap grafik di atas, dapat dilihat grafik berikut Dengan melihat contoh-contoh di atas, penggunaan analisis data sangatlah memungkinkan untuk digunakan dalam melakukan pemeriksaan kinerja. Analisis data dapat dilakukan dengan cara mengumpulkan maupun membandingkan temuan pemeriksaan dari sumber-sumber yang berbeda. Adalah sangat penting pemeriksa bekerja secara sistematik dan berhati-hati dalam menginterpretasikan data dan pendapat yang telah dikumpulkan. Tim pemeriksa harus mendokumentasikan semua hal dimana pertimbangan profesional adalah penting dalam menyediakan bukti untuk mendukung semua temuan pemeriksaan dan kesimpulan yang diekspresikan dalam laporan pemeriksaan. Dengan kata lain pemeriksa seharusnya: 1. Memeriksa karakteristik data yang diperlukan; 2. Mengumpulkan data yang relevan terhadap pencapaian tujuan-tujuan pemeriksaan yang sudah ditetapkan; 3. Mengumpulkan data berdasarkan kriteria pemeriksaan yang ditetapkan dalam program pemeriksaan. Pengumpulan data yang mencukupi dan persuasif secara logis dapat mendukung hasil analisa, observasi, kesimpulan dan rekomendasi. Selain contoh diatas, lebih lanjut terdapat tiga metode analisis yang masih relevan untuk digunakan, yaitu Analisis Regresi (Regression Analysis), Simulasi dan Modeling (Simulation and Modelling), dan Analisis Muatan Data Kualitatif (Content Analysis of Qualitative Data). J. Pendokumentasian Data dan Informasi Setelah dilakukan pengumpulan dan analisis data, hal penting lainnya yang perlu dilakukan oleh pemeriksa adalah menyusun pendokumentasian data dan informasi tersebut dalam suatu Kertas Kerja Pemeriksaan (KKP). Pendokumentasian merupakan upaya menyediakan bukti dan data yang diperoleh selama pemeriksaan. KKP merupakan kumpulan dari bukti-bukti pemeriksaan tersebut. Pengumpulan data dan bukti untuk mendukung kesimpulan pemeriksaan di dalam suatu kertas kerja pemeriksaan merupakan dua elemen kunci dalam pelaksanaan pemeriksaan. Pemeriksa harus dapat mendokumentasikan data/bukti pemeriksaan untuk dapat mendukung kesimpulan pemeriksaan sesuai dengan pedoman yang tertuang dalam Petunjuk Pelaksanaan Kertas Kerja Pemeriksaan dan Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN). Pendokumentasian harus meliputi: 1. Dasar perencanaan pemeriksaan; 2. Metode dan prosedur pemeriksaan; 3. Desain pemeriksaan; 4. Pekerjaan yang telah dilaksanakan; 5. Hasil dan temuan pemeriksaan. Pendokumentasian merupakan suatu aspek yang penting dalam memelihara suatu tingkat pemeriksaan yang dapat diterima secara profesional, dengan pemikiran bahwa: 1. Harus ada dasar yang jelas dan kuat untuk kesimpulan dan rekomendasi pemeriksaan; 2. Pendokumentasian memudahkan pemeriksa untuk menjelaskan temuan pemeriksaan secara lebih baik kepada pihak yang diperiksa; 3. Pendokumentasian dapat menyediakan data bagi pelaksanaan pemeriksaan berikutnya; 4. Pendokumentasian menyediakan suatu dasar bagi pelaksanaan reviu penjaminan mutu pemeriksaan; 5. Membantu tim pemeriksaan untuk menjadi lebih transparan dan akuntabel. Adapun manfaat disusunnya KKP adalah: 1. Membantu dalam merencanakan suatu kegiatan pemeriksaan; 2. Membantu terciptanya suatu manajemen pemeriksaan yang efektif; 3. Membantu dalam pelaksanaan supervisi dan reviu terhadap pelaksanaan pemeriksaan; 4. Mengumpulkan bukti-bukti dari pelaksanaan pemeriksaan untuk mendukung temuan, kesimpulan dan rekomendasi pemeriksaan. Karakteristik KKP yang baik adalah: Kertas kerja pemeriksaan meliputi seluruh dokumen yang relevan yang diperoleh/dihasilkan selama pelaksanaan audit kinerja yang mendukung kesimpulan audit, rekomendasi yang diberikan dan bahwa pemeriksaan dilaksanakan sesuai dengan standar pemeriksaan yang berlaku. Kertas kerja pemeriksaan merupakan penghubung antara kegiatan pemeriksaan dengan laporan pemeriksaan. Dengan demikian, suatu kertas kerja pemeriksaan harus disusun selengkap mungkin, berisi rincian yang mempermudah pemahaman atas pemeriksaan yang dilakukan dan memberikan akumulasi bukti-bukti pemeriksaan yang mendukung opini, kesimpulan serta rekomendasi yang disampaikan dalam laporan hasil pemeriksaan. Secara umum, kertas kerja pemeriksaan harus memiliki karakteristik sebagai berikut: 1. Lengkap dan akurat; 2. Jelas dan singkat sehingga setiap orang yang mereviunya dapat memahami tujuan, lingkup pekerjaan dan kesimpulan audit yang diperoleh tanpa memerlukan penjelasan tambahan; 3. Mudah disiapkan dengan menggunakan formulir yang standar, basis data dan sistem pencatatan otomatis; 4. Relevan, dimana informasi di dalamnya hanya berisi tentang permasalahan yang penting, bermanfaat dan berkaitan erat dengan tujuan pemeriksaan; 5. Disusun secara terorganisir dengan memberikan cross-reference yang jelas antara bukti pemeriksaan dengan kriteria dan simpulan pemeriksaan; 6. Mudah direviu dengan memberikan referensi kepada laporan pemeriksaan. Demikian juga, laporan pemeriksaan harus pula memberikan referensi kepada kertas kerja pemeriksaan. Untuk dapat memenuhi karakteristik yang baik, maka: 1. KKP harus dibuat teliti (terbebas dari kesalahan penulisan dan perhitungan dan kesalahan penyajian informasi), lengkap (terbebas dari kekurangan data dan informasi), dan mutakhir (data dan informasi yang terbaru atau up to date), sehingga dapat mendukung temuantemuan, simpulan dan saran yang diajukan para pelaksana pemeriksaan atau tim pemeriksa; 2. KKP harus dibuat secara jelas dan mudah dimengerti, serta tidak diperlukan penjelasan lisan tambahan dari para pelaksana pemeriksaan atau tim pemeriksa. Selain itu perlu dihindari penggunaan istilah yang menimbulkan arti ganda. Istilah asing perlu dijelaskan dengan baik. Pihak pembaca atau pengguna KKP yang terkait baik pihak internal yaitu anggota tim, ketua tim, pengendali teknis, pengendali mutu, pimpinan badan maupun pihak eksternal yaitu auditee, Kepolisian dan Kejaksaan segera dapat memahami tujuan penyusunan dan materi yang dimuat dalam KKP; 3. KKP harus disusun secara sistematis, berurutan, rapih dan mudah dibaca, sehingga tidak memerlukan banyak waktu untuk mempelajari dan menyusun hasil pemeriksaan; 4. KKP harus berhubungan erat atau relevan dengan pemeriksaan, dan dibatasi pada masalah yang memiliki nilai penting atau signifikan; 5. KKP harus memuat simbol atau kode-kode indeks yang menunjukan siklus dan hubungan proses kegiatan pemeriksaan yaitu dimulai dari perencanaan pemeriksaan dilanjutkan dengan pelaksanaan kegiatan pemeriksaan dan diakhiri dengan laporan hasil pemeriksaan suatu entitas/kegiatan/objek pemeriksaan. Suatu struktur KKP yang baik akan dapat memfasilitasi pembuatan suatu set KKP yang akan dapat mendukung secara penuh simpulan pemeriksaan yang tertuang dalam laporan hasil pemeriksaan. Setidaknya tiga kegiatan harus tercakup dalam suatu KKP, yaitu: 1. Perencanaan pemeriksaan yang tertuang dalam KKP Indeks A; 2. Pelaksanaan pemeriksaan yang tertuang dalam KKP Indeks B; 3. Pelaporan pemeriksaan yang tertuang dalam KKP Indeks C; Dibawah ini adalah salah satu contoh pendokumentasian hasil pengumpulan data dalam KKP pemeriksaan kinerja. Sebagai suatu kesimpulan, pemeriksa harus selalu ingat bahwa isi dan penyusunan KKP merefleksikan kecukupan, pengalaman dan pengetahuan pemeriksa. KKP harus secara lengkap dan rinci dibuat untuk dapat memungkinkan pemeriksa yang tidak mempunyai hubungan sebelumnya dengan pemeriksaan dapat memahami isi dan bukti dibalik temuan. PENYUSUNAN TEMUAN PEMERIKSAAN KINERJA Kegiatan penyusunan temuan pemeriksaan sebenarnya merupakan tahap akhir dari pelaksanaan pemeriksaan, sebelum melangkah pada tahap pelaporan pemeriksaan. Pemeriksa harus dapat menilai kondisi yang terjadi apakah telah sesuai dengan kondisi yang tertuang dalam kriteria pemeriksaan dimaksud. Apabila kondisi yang terjadi tidak sesuai dengan kriteria yang ditentukan maka diperlukan perbaikan untuk mengatasi kelemahan-kelemahan yang ditemukan. Apabila kondisi yang terjadi melebihi dari kriteria yang diharapkan maka kondisi tersebut dapat dijadikan referensi atau best practise bagi entitas/program/kegiatan lain yang sejenis atau dapat dijadikan sebagai penghargaan kepada entitas atas prestasi yang telah dicapai. Temuan pemeriksaan memiliki arti penting untuk disampaikan kepada entitas yang diperiksa dengan didukung oleh fakta dan informasi yang akurat, berhubungan dengan permasalahan yang diperoleh dari pemeriksaan lapangan, dan mempunyai nilai yang cukup material. Tujuan dari penyusunan temuan pemeriksaan adalah: 1. Memberikan informasi kepada entitas yang diperiksa dan atau pihak lain yang berkepentingan, tentang fakta dan informasi yang akurat dan berhubungan dengan permasalahan yang diperoleh dari kegiatan pemeriksaan. 2. Menjawab tujuan pemeriksaan dengan cara memaparkan hasil studi/pemeriksaan yang dilakukan pemeriksa dalam mencapai tujuan pemeriksaan. 3. Menyajikan kelemahan pengendalian intern yang signifikan, kecurangan, dan penyimpangan dari ketentuan perundang-undangan yang terjadi pada entitas yang diperiksa (apabila ditemukan), akan tetapi prosedur pemeriksaan kinerja tidak dirancang untuk itu. Ada beberapa hal yang perlu diperhatikan oleh pemeriksa dalam menyusun suatu temuan pemeriksaan kinerja, yaitu: 1. Temuan pemeriksaan kinerja harus dapat menjawab tujuan pemeriksaan dan kriteria yang telah ditetapkan. 2. Secara umum, unsur temuan pemeriksaan terbagi atas kondisi, kriteria, akibat, dan sebab. 3. Suatu temuan pemeriksaan harus didukung oleh bukti pemeriksaan yang cukup, kompeten, dan relevan. 4. Temuan pemeriksaan disajikan dalam suatu urutan yang logis, akurat, dan lengkap. Temuan pemeriksaan logis adalah temuan yang mengungkapkan pokok permasalahan dan bukan mengungkapkan gejala dari suatu permasalahan. 5. Suatu temuan pemeriksaan merupakan hasil proses analisis pemeriksaan tim pemeriksa di lapangan D. Unsur Temuan Pemeriksaan Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN), Pernyataan Nomor 05 Standar Pelaporan Pemeriksaan Kinerja paragraf 14 menyatakan bahwa temuan pemeriksaan biasanya terdiri dari unsur kondisi, kriteria, sebab, dan akibat. Sedangkan Panduan Manajemen Pemeriksaan Bab IV Pelaksanaan Pemeriksaan Paragraf 28 menyatakan bahwa unsur-unsur temuan pemeriksaan terdiri dari judul, kondisi, kriteria, akibat, sebab, dan komentar instansi sebagai berikut: 1. Judul Berisi satu frase yang terdiri dari dua atau lebih kata, tetapi bukan kalimat, singkat, dan jelas yang menggambarkan sustu kondisi atau kombinasi kondisi dengan akibat yang signifikan. 2. Kondisi Berisi data/informasi/bukti atas suatu keadaan yang disajikan secara objektif dan relevan berdasarkan fakta yang ditemukan pemeriksa di lapangan. 3. Kriteria Berisi data/informasi yang menggambarkan keadaan yang diharapkan/seharusnya terjadi. Kriteria akan mudah dipahami apabila dinyatakan secara wajar, eksplisit, dan lengkap. 4. Akibat Menjelaskan secara logis pengaruh dan perbedaan antara kondisi (apa yang ditemukan pemeriksa) dengan kriteria (apa yang seharusnya terjadi). Akibat akan lebih mudah dipahami apabila dinyatakan secara jelas dan terinci. Signifikansi dari akibat yang dilaporkan ditunjukkan oleh bukti yang meyakinkan. 5. Sebab Memberikan bukti yang meyakinkan mengenai faktor yang menjadi sumber perbedaan antara kondisi dan kriteria. Dalam melaporkan sebab, pemeriksa harus mempertimbangkan apakah bukti yang ada dapat memberikan argumen yang meyakinkan dan logis bahwa sebab yang diungkapkan merupakan faktor utama terjadinya perbedaan. Pemeriksa juga perlu mempertimbangkan apakah sebab yang diungkapkan dapat menjadi dasar pemberian rekomendasi. Namun demikian, di dalam penyusunan temuan pemeriksaan kinerja, unsur yang dibutuhkan tergantung tujuan yang ingin dicapai sehingga dapat saja unsur ‘sebab’ dapat menjadi suatu unsur yang optional. Contoh: jika tujuan pemeriksaan yang ditetapkan adalah menentukan kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan atau memperkirakan pengaruh suatu program terhadap perubahan fisik, sosial, atau ekonomi suatu masyarakat, maka unsur sebab akan menjadi kurang/tidak relevan untuk disajikan. 6. Komentar Instansi Merupakan tanggapan oleh entitas yang diperiksa terhadap temuan pemeriksaan. Komentar instansi tidak harus diperoleh dalam suatu pelaksanaan pemeriksaan. E. Penyusunan Temuan Pemeriksaan Langkah-langkah yang diperlukan dalam kegiatan menyusun temuan pemeriksaan adalah sebagai berikut: 1. Kenali fakta atau kondisi secermat mungkin. Pemeriksa harus merasa yakin bahwa informasi tentang kondisi tersebut benar, didukung oleh bukti yang kuat, dan dirumuskan sejelas mungkin. 2. Tetapkan kriteria yang sesuai bagi entitas, mengingat kriteria tersebut merupakan parameter pengukuran kinerja entitas. 3. Berdasarkan kesimpulan hasil pengujian bukti, analisis apakah ada perbedaan (gap) antara kondisi dan kriteria, tentukan apakah perbedaan tersebut positif atau negatif. Perbedaan positif terjadi apabila kondisi yang ditemukan lebih baik daripada kriteria. Perbedaan negatif terjadi apabila kondisi yang ditemukan tidak mencapai kriteria. 4. Sangat dimungkinkan, pemeriksa menemukan atau mengungkapkan suatu temuan positif, tetapi sekali lagi perlu diingatkan apakah temuan pemeriksaan tersebut relevan terhadap tujuan pemeriksaan yang telah ditetapkan. Jika memang relevan terhadap tujuan pemeriksaan, maka pemeriksa dapat melaporkan temuan pemeriksaan yang positif ini. 5. Dalam hal perbedaan negatif, pemeriksa perlu mengidentifikasi dampak yang ditimbulkan dari perbedaan negatif tersebut. Jika pengaruhnya tidak mengandung arti penting maka dapat dibicarakan dengan auditee. Jika hal tersebut langsung ditindaklanjuti oleh auditee selama proses pemeriksan berlangsung maka temuan pemeriksaan tersebut tetap perlu dimuat dalam TP dan LHP. Apabila dampak dari perbedaan secara signifikan mempengaruhi kinerja yang diperiksa, maka pemeriksa perlu mencari dan mengungkapkan penyebab perbedaan yang dimaksud. 6. Lakukan suatu analisis hubungan antara penyebab, kondisi, dan akibat. Dalam situasi tertentu, seseorang mungkin menganggap bahwa fakta hanya akan menjadi kondisi, penyebab hanya akan menjadi penyebab, dan akibat hanya akan menjadi akibat. Anggapan seperti ini dapat mempersulit penyusunan temuan pemeriksaan. Pada kenyataannya, dari setiap penyebab akan ada penyebab yang paling dominan, kurang dominan, dan seterusnya sehingga terbentuk temuan pemeriksaan tersebut. Penyebab yang paling dominan inilah yang akan disajikan (sebagai penyebab) dalam laporan. 7. Susun unsur-unsur temuan pemeriksaan tersebut hingga menjadi suatu temuan pemeriksaan. Konsep temuan pemeriksaan disusun oleh anggota tim atau ketua tim pada saat pemeriksaan berlangsung. Konsep temuan pemeriksaan yang disusun oleh anggota tim harus direviu oleh ketua tim. Konsep temuan pemeriksaan diketik dengan rapi dan jelas serta diberi ‘watermark’ dengan kata KONSEP/DRAFT untuk dibedakan dengan hasil temuan pemeriksaan akhir. Kemudian konsep temuan pemeriksaan disampaikan kepada manajemen dari entitas yang diperiksa untuk memperoleh tanggapan. Penyampaian konsep temuan pemeriksaan kepada manajemen entitas pemeriksaan dapat dilakukan secara bertahap ataupun sekaligus tergantung dari kebijakan dan pertimbangan tim pemeriksa. 8. Pemeriksa mendiskusikan konsep temuan pemeriksaan dengan manajemen entitas yang diperiksa untuk mendapatkan klarifikasi atas permasalahan.Tujuan dari diskusi adalah untuk melengkapi bukti pemeriksaan dan mendapatkan klarifikasi dari manajemen entitas pemeriksaan. Entitas yang diperiksa dapat menyampaikan data informasi terkait dengan permasalahan yang diungkap dalam konsep temuan pemeriksaan. Apabila data/informasi yang disampaikan oleh entitas membuktikan analisis dalam temuan pemeriksaan salah dan diakui oleh tim pemeriksa, maka konsep temuan pemeriksaan dinyatakan batal. Apabila data/informasi yang disampaikan oleh entitas yang diperiksa tidak dapat membuktikan kesalahan penganalisisan dalam konsep temuan pemeriksaan (tidak berdasar), maka konsep temuan pemeriksaan dinyatakan menjadi temuan pemeriksaan final. Komentar entitas dan pembahasan yang terjadi selama diskusi didokumetasikan dalam risalah diskusi temuan pemeriksaan. Risalah diskusi ini sekaligus sebagai notulen pertemuan akhir apabila tidak ada diskusi lebih lanjut. 9. Konsep temuan pemeriksaan yang dianggap tidak layak oleh ketua tim dan dinyatakan batal berdasarkan diskusi pembahasan dengan entitas yang diperiksa tetap didokumentasikan dalam KKP. Konsep temuan pemeriksaan tersebut dibuatkan daftarnya dan disampaikan oleh ketua tim kepada pengendali teknis untuk direviu dan sebagai bahan pembahasan konsep Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP). 10. Temuan pemeriksaan final yang telah dihimpun menjadi himpunan temuan pemeriksaan. Atas temuan pemeriksaan tersebut pimpinan entitas dapat memberikan komentar, tetapi sifatnya tidak wajib (optional). (PMP, Bab IV Halaman 38).
