STANDAR AKUNTANSI PEMERINTAHAN
advertisement
Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan BAB I PENDAHULUAN A. Latar Belakang Modul Akuntansi Kewajiban ini dibuat untuk memudahkan pemahaman terhadap Pernyataan Standar Akuntansi Pemerintahan Nomor 09 Akuntansi Kewajiban. Modul ini disusun sebagai bahan Pelatihan untuk Pelatih standar Akuntansi Pemerintahan, sehingga dengan mempelajari modul ini peserta diharapkan dapat belajar mandiri (self study) atas materi Akuntansi Kewajiban pada Pemerintah Pusat maupun daerah. Modul ini menguraikan kembali paragraf-paragraf standar maupun penjelasan disertai dengan contoh-contoh yang aplikatif sehingga diharapkan dapat dijadikan rujukan dalam implementasi Standar Akuntansi Pemerintahan yang berkaitan dengan kewajiban. B. Tujuan Pembelajaran Tujuan Pembelajaran Umum: Setelah mengikuti pelatihan ini diharapkan peserta mampu: 1. Memahami Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) 2. Mampu mengimplementasikan Laporan Keuangan SAP dalam menyusun dan menyajikan Tujuan Pembelajaran Khusus: Setelah mempelajari materi ini peserta mampu: 1. Memahami pengertian kewajiban 2. Memahami klasifikasi kewajiban 3. Memahami pengakuan kewajiban 4. Menjelaskan pengukuran kewajiban 5. Memahami perlakuan akuntansi untuk penyelesaian kewajiban sebelum jatuh tempo 6. Memahami restrukturisasi kewajiban 7. Memahami perlakuan akuntansi untuk biaya pinjaman 8. Memahami penyajian dan pengungkapan kewajiban C. Deskripsi Ringkas Materi Modul PSAP 09 disusun sesuai dengan urutan paragraf standar yang antara lain meliputi: pengertian kewajiban, klasifikasi kewajiban, pengakuan kewajiban, pengukuran kewajiban, dan penyajian dan pengungkapan kewajiban. Modul ini juga memuat contoh-contoh untuk memperjelas Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 1 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan uraian/pragraf yang ada dalam SAP. Pada bagian akhir disajikan kasus yang terkait dengan akuntansi kewajiban. D. Metode Pembelajaran Metode pembelajaran dalam pelatihan ini dilakukan dengan cara pemaparan teori oleh fasilitator dengan menggunakan media transparansi yang diikuti dengan tanya jawab serta diskusi soal-soal latihan dan contoh kasus yang bertalian dengan Akuntasi kewajiban. Keberhasilan pembelajaran ini juga sangat tergantung pada partisipasi aktif dari para peserta pelatihan di dalam aktivitas diskusi, latihan dan tanya jawab. Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 2 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan BAB II DEFINISI DAN KLASIFIKASI A. Pengertian Kewajiban Kewajiban adalah utang yang timbul dari peristiwa masa lalu yang penyelesaiannya mengakibatkan aliran keluar sumber daya ekonomi pemerintah. Dalam konteks pemerintahan, kewajiban muncul antara lain karena penggunaan sumber pembiayaan yang berasal dari pinjaman. Pinjaman tersebut dapat berasal dari masyarakat, lembaga keuangan, pemerintah lain, atau lembaga internasional. Kewajiban pemerintah juga terjadi karena perikatan dengan pegawai yang bekerja pada pemerintah, kewajiban kepada masyarakat luas yaitu kewajiban tunjangan, kompensasi, ganti rugi, alokasi/realokasi pendapatan ke entitas lainnya, atau kewajiban dengan pemberi jasa lain. Kewajiban pemerintah dapat juga timbul dari pengadaan barang dan jasa dari pihak ketiga yang belum dibayar pemerintah pada akhir tahun anggaran. Sebagai contoh Pemerintah daerah membangun gedung untuk kantor yang dikerjakan oleh PT ABC. Pembangunan tersebut telah selesai. Sampai akhir akhir tahun anggaran pemerintah daerah tersebut belum melakukan pembayaran. Pemerintah daerah harus mencatat kewajiban tersebut di neraca sebesar utang yang belum dibayar. Disamping kewajiban-kewajiban di atas, ada juga kewajiban-kewajiban yang jumlah dan waktu pembayarannya belum pastiyang disebut kewajiban kontinjensi. Kewajiban kontinjensi adalah kewajiban potensial yang timbul dari peristiwa masa lalu dan keberadaannya menjadi pasti dengan terjadinya atau tidak terjadinya suatu peristiwa atau lebih pada masa datang yang tidak sepenuhnya berada dalam kendali suatu entitas. Misalnya Pemerintah memberikan penjaminan atas tabungan masyarakat di lembaga perbankan, informasi ini diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan. Untuk memahami akuntansi kewajiban, perlu diketahui beberapa definisi di bawah ini: Perhitungan Fihak Ketiga, selanjutnya disebut PFK, merupakan utang pemerintah kepada pihak lain yang disebabkan kedudukan pemerintah sebagai pemotong pajak atau pungutan lainnya, seperti Pajak Penghasilan (PPh), Pajak Pertambahan Nilai (PPN), iuran Askes, Taspen, dan Taperum. Premium adalah jumlah selisih lebih antara nilai kini kewajiban (present value) dengan nilai jatuh tempo kewajiban (maturity value) karena tingkat bunga nominal lebih tinggi dari tingkat bunga efektif. Restrukturisasi Utang adalah kesepakatan antara kreditur dan debitur untuk memodifikasi syarat-syarat perjanjian utang dengan atau tanpa pengurangan jumlah utang, dalam bentuk: Pembiayaan kembali yaitu mengganti utang lama termasuk tunggakan dengan utang baru; atau Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 3 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan Penjadwalan ulang atau modifikasi persyaratan utang yaitu mengubah persyaratan dan kondisi kontrak perjanjian yang ada. Penjadwalan utang dapat berbentuk Perubahan jadwal pembayaran, Penambahan masa tenggang, atau menjadwalkan kembali rencana pembayaran pokok dan bunga yang jatuh tempo dan/atau tertunggak. Sekuritas utang pemerintah adalah surat berharga berupa surat pengakuan utang oleh pemerintah yang dapat diperjualbelikan dan mempunyai nilai jatuh tempo atau nilai pelunasan pada saat diterbitkan, misalnya Surat Utang Negara (SUN). Surat Perbendaharaan Negara adalah Surat Utang Negara yang berjangka waktu sampai dengan 12 (dua belas) bulan dengan pembayaran bunga secara diskonto. Surat Utang Negara adalah surat berharga yang berupa surat pengakuan utang dalam mata uang rupiah maupun valuta asing yang dijamin pembayaran pokok utang dan bunganya oleh Negara Republik Indonesia, sesuai dengan masa berlakunya. B. Klasifikasi Kewajiban Kewajiban pemerintah diklasifikasikan menjadi dua, yaitu kewajiban jangka pendek dan kewajiban jangka panjang. 1. Kewajiban Jangka Pendek Kewajiban jangka pendek merupakan kewajiban yang diharapkan dibayar dalam waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan. Beberapa kewajiban jangka pendek, seperti utang transfer pemerintah atau utang kepada pegawai merupakan suatu bagian yang akan menyerap aset lancar dalam tahun pelaporan berikutnya. Kewajiban jangka pendek lainnya. Misalnya bunga pinjaman, utang jangka pendek dari pihak ketiga, utang Perhitungan Fihak Ketiga (PFK), dan bagian lancar utang jangka panjang. 2. Kewajiban Jangka Panjang Kewajiban jangka panjang merupakan kewajiban yang jatuh tempo lebih dari 12 bulan. Jika pada akhir periode akuntansi, pemerintah mempunyai utang jangka panjang, maka pemerintah harus melakukan reklasifikasi kewajiban tersebut ke kewajiban jangka pendek dan kewajiban jangka panjang. Contoh: pada 1 Juli 2005, Pemerintah Kota Pandang Tak Jemu mempunyai utang jangka panjang sebesar Rp 10.000.000 yang harus diangsur setiap tahun sebesar 1.000.000, Pemerintah Kota Pandang Tak Jemu harus melakukan reklasifikasi atas kewajiban tersebut menjadi Kewajiban Jangka Pendek pada akhir tahun 2005 sebesar Rp 1.000.000, sehingga Kewajiban Jangka panjang akan disajikan di neraca sebesar Rp 9.000.000. Dalam hal terjadi kesulitan likuiditas pemerintah dapat melakukan restrukturisasi atau pendanaan kembali terhadap utang-utangnya yang akan jatuh tempo. Apabila hal ini terjadi, entitas pelaporan dapat memasukkan Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 4 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan kewajiban jatuh temponya dalam waktu 12 bulan setelah tanggal pelaporan ke dalam klasifikasi kewajiban jangka panjang, jika: (a) jangka waktu aslinya adalah untuk periode lebih dari 12 (dua belas) bulan; dan (b) entitas bermaksud untuk mendanai kembali (refinance) kewajiban tersebut atas dasar jangka panjang; dan (c) maksud tersebut didukung dengan adanya suatu perjanjian pendanaan kembali (refinancing), atau adanya penjadwalan kembali terhadap pembayaran, yang diselesaikan sebelum laporan keuangan disetujui. Jumlah kewajiban yang dikeluarkan dari kewajiban jangka pendek menjadi kewajiban jangka panjang seperti yang disebutkan di atas diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan. Beberapa kewajiban yang jatuh tempo untuk dilunasi pada tahun berikutnya mungkin diharapkan dapat didanai kembali (refinancing) atau digulirkan (roll over) oleh entitas pelaporan. Kewajiban yang demikian dipertimbangkan untuk menjadi suatu bagian dari pembiayaan jangka panjang dan diklasifikasikan sebagai kewajiban jangka panjang. Namun dalam situasi di mana kebijakan pendanaan kembali tidak berada pada otoritas entitas, maka kewajiban ini diklasifikasikan sebagai pos jangka pendek, kecuali penyelesaian atas perjanjian pendanaan kembali sebelum persetujuan laporan keuangan membuktikan bahwa substansi kewajiban pada tanggal pelaporan adalah jangka panjang. Beberapa perjanjian pinjaman menyertakan persyaratan tertentu (covenant) yang menyebabkan kewajiban jangka panjang menjadi kewajiban jangka pendek (payable on demand) jika persyaratan tertentu yang terkait dengan posisi keuangan peminjam dilanggar. Dalam keadaan demikian, kewajiban dapat diklasifikasikan sebagai kewajiban jangka panjang hanya jika: (a) pemberi pinjaman telah menyetujui untuk tidak meminta pelunasan sebagai konsekuensi adanya pelanggaran, dan (b) terdapat jaminan bahwa tidak akan terjadi pelanggaran berikutnya dalam waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan. Sebagai contoh, Pemkot XYZ meminjam uang dari lembaga asing, sebesar Rp 500 milyar untuk program pembangunan listrik daerah, dengan ketentuan bahwa pinjaman ini tidak dapat digunakan untuk membiayai program lain. Kalau pinjaman ini tidak dapat digunakan untuk program tersebut harus dikembalikan. Pinjaman ini telah ditarik pada tahun 2003. Pinjaman ini akan dibayar secara angsuran selama 20 tahun mulai tahun 2008. Sampai dengan tahun 2006 ternyata program tersebut macet, dan tidak dapat dilanjutkan. Oleh karena pinjaman ini harus disajikan sebagai kewajiban jangka pendek. Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 5 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan BAB III PENGAKUAN DAN PENGUKURAN KEWAJIBAN A. Pengakuan Kewajiban pemerintah diakui jika besar kemungkinan pengeluaran sumber daya ekonomi akan dilakukan untuk menyelesaikan kewajiban yang ada sampai saat ini, dan kewajiban tersebut dapat diukur dengan andal. Prasyarat peristiwa masa lalu sangat penting dalam pengakuan kewajiban. Peristiwa tersebut menimbulkan suatu konsekuensi keuangan terhadap suatu entitas. Peristiwa yang dimaksud mungkin dapat berupa suatu kejadian internal dalam entitas seperti timbul kewajiban kepada pegawai organisasi pemerintah akibat pemerintah belum membayar tunjangan pegawai, ataupun dapat berupa kejadian eksternal yang melibatkan interaksi antara suatu entitas dengan lingkungannya seperti adanya transaksi dengan entitas lain. Kewajiban diakui pada saat dana pinjaman diterima dan/atau pada saat kewajiban timbul. Kewajiban dapat timbul dari: (a) transaksi pertukaran (exchange transactions); (b) transaksi tanpa pertukaran (non-exchange transactions), dimana pemerintah belum melaksanakan kewajibannya sampai akhir periode akuntansi; (c) kejadian yang berkaitan dengan pemerintah (government-related events); dan (d) kejadian yang diakui pemerintah (government-acknowledged events). Suatu transaksi dengan pertukaran timbul ketika masing-masing pihak dalam transaksi tersebut mengorbankan dan menerima suatu nilai sebagai gantinya. Terdapat dua arus timbal balik atas sumber daya atau janji untuk menyediakan sumber daya. Dalam transaksi dengan pertukaran, kewajiban diakui ketika satu pihak menerima barang atau jasa sebagai gantinya pemerintah berjanji untuk memberikan uang atau sumber daya lain di masa depan. Contoh kewajiban yang timbul dari transaksi dengan pertukaran. Pada tanggal 10 Oktober 2005, Pemkot Bandung melakukan pengadaan personal computer (PC) dengan PT Smart Teknik dengan nilai Rp 60.000.000. Pemkot Bandung dan PT Smart Teknik sepakat untuk pembayaran komputer tersebut dilakukan pada 1 Matret 2006. Atas transaksi tersebut, Pemkot Bandung akan mencatat dan melaporkan di neracanya kewajiban jangka pendek sebesar Rp 60.000.000 pada tanggal 10 Oktober 2005, ketika komputer tersebut diterima. Suatu transaksi tanpa pertukaran timbul ketika satu pihak dalam suatu transaksi menerima nilai tanpa secara langsung memberikan atau menjanjikan Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 6 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan nilai sebagai gantinya. Hanya ada satu arah arus sumber daya atau janji. Untuk transaksi tanpa pertukaran, kewajiban harus diakui atas jumlah terutang yang belum dibayar pada tanggal pelaporan. Beberapa jenis hibah dan program bantuan umum dan khusus kepada entitas pelaporan lainnya merupakan transaksi tanpa pertukaran. Ketika pemerintah pusat membuat program pemindahan kepemilikan atau memberikan hibah atau mengalokasikan dananya ke pemerintah daerah, persyaratan pembayaran ditentukan oleh peraturan dan hukum yang ada dan bukan melalui transaksi dengan pertukaran. Terdapat kewajiban pemerintah yang timbul bukan didasarkan pada transaksi namun berdasarkan adanya interaksi antara pemerintah dan lingkungannya. Kejadian tersebut mungkin berada di luar kendali pemerintah. Pengakuan kewajiban yang timbul dari kejadian tersebut sama dengan kewajiban yang timbul dari transaksi dengan pertukaran. Contoh: Pada saat pemerintah melaksanakan suatu kegiatan secara tidak sengaja menyebabkan kerusakan pada kepemilikan pribadi maka kejadian tersebut menciptakan kewajiban. Kewajiban tersebut dapat dilaporkan di neraca sepanjang hukum yang berlaku memungkinkan bahwa pemerintah akan membayar kerusakan dan sepanjang jumlah pembayarannya dapat diestimasi dengan andal. Kejadian-kejadian tertentu dapat mengakibatkan timbulnya kewajiban pemerintah. Hal ini terjadi karena pemerintah memutuskan untuk bertanggung jawab terhadap suatu kejadian bencana alam. Biaya-biaya tersebut dapat memenuhi definisi kewajiban jika pemerintah secara formal mengakuinya sebagai tanggung jawab keuangan pemerintah, baik biaya yang timbul dari transaksi dengan pertukaran atau tanpa pertukaran. Sebagai contoh dalam kasus bencana alam di DIY, bagi setiap keluarga yang rumahnya roboh akan diberikan ganti rugi Rp 30 juta. Apabila sudah dicantumkan dalam peraturan (surat ketetapan) yang sah, tetapi belum dibayar Pemerintah dapat mengakui kewajiban dan biaya untuk kondisi di atas jika memenuhi dua kriteria berikut: (1) DPR/DPRD telah menyetujui atau mengotorisasi sumber daya yang akan digunakan, (2) transaksi dengan pertukaran timbul (misalnya saat kontraktor melakukan perbaikan) atau jumlah transaksi tanpa pertukaran belum dibayar pada tanggal pelaporan (misalnya pembayaran langsung ke korban bencana). B.Pengukuran Kewajiban Kewajiban dicatat sebesar nilai nominal. Kewajiban dalam mata uang asing dijabarkan dan dinyatakan dalam mata uang rupiah. Penjabaran mata uang asing menggunakan kurs tengah bank sentral pada tanggal neraca. Nilai nominal atas kewajiban mencerminkan nilai kewajiban pemerintah pada saat pertama kali transaksi berlangsung seperti nilai yang tertera pada lembar surat utang pemerintah. Aliran ekonomi setelahnya, seperti transaksi Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 7 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan pembayaran, perubahan penilaian dikarenakan perubahan kurs valuta asing, dan perubahan lainnya selain perubahan nilai pasar, diperhitungkan dengan menyesuaikan nilai tercatat kewajiban tersebut. Penggunaan nilai nominal dalam menilai kewajiban mengikuti karakteristik dari masing-masing pos. Utang kepada Pihak Ketiga (Account Payable) Terhadap barang/jasa yang telah diterima pemerintah dan belum dibayar, termasuk barang dalam perjalanan yang telah menjadi haknya, pemerintah mengakui kewajiban tersebut sebagai utang di neraca. Contoh: Kontraktor membangun fasilitas atau peralatan sesuai dengan spesifikasi yang ada pada kontrak perjanjian dengan pemerintah. Kontraktor tersebut sudah menyelesaikan porsi pekerjaan tahap I dan telah menyerahkan kepada pemerintah. Jumlah tagihan termin I tersebut sampai akhir tahun belum dibayar. Oleh karena itu, jumlah tersebut merupakan utang yang harus disajikan di neraca. Apabila dalam jumlah kewajiban terdapat utang yang disebabkan adanya transaksi antar unit pemerintahan, penyajiannya harus dipisahkan dari kewajiban kepada unit nonpemerintahan. Utang Bunga (Accrued Interest) Utang bunga pinjaman pemerintah dicatat sebesar biaya bunga yang telah terjadi dan belum dibayar. Bunga dimaksud dapat berasal dari utang pemerintah baik dari dalam maupun luar negeri. Utang bunga pinjaman pemerintah yang belum dibayar harus diakui pada setiap akhir periode pelaporan sebagai bagian dari kewajiban jangka pendek. Pengukuran dan penyajian utang bunga di atas juga berlaku untuk sekuritas pemerintah yang diterbitkan pemerintah pusat dalam bentuk Surat Utang Negara (SUN) dan yang diterbitkan oleh pemerintah daerah (provinsi, kota, dan kabupaten) dalam bentuk dan substansi yang sama dengan SUN. Utang Perhitungan Fihak Ketiga (PFK) Pada akhir periode pelaporan, saldo pungutan/potongan untuk PFK yang belum disetorkan kepada yang berhak harus disajikan sebagai utang di neraca sebesar jumlah yang masih harus disetorkan. Jumlah pungutan/potongan PFK yang dilakukan pemerintah harus diserahkan kepada pihak lain sejumlah yang sama dengan jumlah yang dipungut/dipotong. Pada akhir periode pelaporan biasanya masih terdapat saldo pungutan/potongan yang belum disetorkan kepada pihak lain. Jumlah saldo pungutan/potongan tersebut harus disajikan di neraca sebesar jumlah yang masih harus disetorkan sebagai utang PFK. Contoh: Pada Tahun 2006, Pemprov Maluku memungut iuran Askes, tabungan perumahan, Pajak Penghasilan atas Gaji dari pegawai pemerintah provinsi tersebut sebesar Rp 10 juta. Pada 31 Desember 2006, diketahui jumlah Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 8 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan pungutan yang telah disetor ke PT Askes, Perum Perumnas dan Kantor Pelayanan Perbendaharaan Negara (KPPN) adalah sebesar Rp 8 juta. Atas transaksi tersebut, Pemprov Maluku seharusnya menyetor jumlah PFK (iuran Askes, Tabungan Perumahan dan Pajak Penghasilan) sebesar yang dipungut yaitu Rp 10 Juta. Tetapi pemda tersebut baru menyetor hanya sebesar Rp 8 juta, oleh sebab itu Pemprov Maluku harus mencatat Hutang PFK di Neraca Per 31 Desember 2006 sebesar Rp 2 Juta. Bagian Lancar Utang Jangka Panjang Nilai yang dicantumkan dalam laporan keuangan untuk bagian lancar utang jangka panjang adalah jumlah yang akan jatuh tempo dalam waktu 12 (dua belas) bulan setelah tanggal pelaporan. Contohnya Pinjaman obligasi yang jatuh tempo tahun yang akan datang sebesar Rp 1 Milyar disajikan sebesar nilai nominal. Kewajiban Lancar Lainnya (Other Current Liabilities) Kewajiban lancar lainnya merupakan kewajiban lancar yang tidak termasuk dalam kategori utang jangka pendek di atas. Termasuk dalam kewajiban lancar lainnya tersebut adalah biaya yang masih harus dibayar pada saat laporan keuangan disusun. Pengukuran untuk masing-masing item disesuaikan dengan karakteristik masing-masing pos tersebut, misalnya utang gaji kepada pegawai dinilai berdasarkan jumlah gaji yang masih harus dibayar atas jasa yang telah diserahkan oleh pegawai tersebut. Utang Pemerintah Diperjualbelikan yang tidak Diperjualbelikan dan yang Penilaian utang pemerintah disesuaikan dengan karakteristik utang tersebut yang dapat berbentuk: Utang Pemerintah yang tidak diperjualbelikan (Non-traded Debt) Utang Pemerintah yang diperjualbelikan (Traded Debt) Utang Pemerintah yang tidak Diperjualbelikan (Non-Traded Debt) Nilai nominal atas utang pemerintah yang tidak diperjualbelikan (non-traded debt) merupakan kewajiban entitas kepada pemberi utang sebesar pokok utang dan bunga sesuai yang diatur dalam kontrak perjanjian dan belum diselesaikan pada tanggal pelaporan. Contoh dari utang pemerintah yang tidak dapat diperjualbelikan adalah pinjaman bilateral, multilateral, dan lembaga keuangan international seperti IMF, World Bank, ADB dan lainnya. Bentuk hukum dari pinjaman ini biasanya dalam bentuk perjanjian pinjaman (loan agreement). Untuk utang pemerintah dengan tarif bunga tetap, penilaian dapat menggunakan skedul pembayaran (payment schedule) menggunakan tarif bunga tetap. Untuk utang pemerintah dengan tarif bunga variabel, misalnya tarif bunga dihubungkan dengan satu instrumen keuangan atau dengan satu indeks lainnya, penilaian utang pemerintah menggunakan prinsip yang sama dengan Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 9 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan tarif bunga tetap, kecuali tarif bunganya diestimasikan secara wajar berdasarkan data sebelumnya dan observasi atas instrumen keuangan yang ada. Utang Pemerintah yang Diperjualbelikan (Traded Debt) Akuntansi untuk utang pemerintah dalam bentuk yang dapat diperjualbelikan, misalnya obligasi atau Surat Utang Negara seharusnya dapat mengidentifikasi jumlah sisa kewajiban dari pemerintah pada suatu waktu tertentu beserta bunganya untuk suatu periode akuntansi. Untuk penilaian surat utang ini perlu data hasil penjualan, dan nilai pada saat jatuh tempo atas jumlah yang akan dibayarkan kepada pemegangnya. Utang pemerintah yang dapat diperjualbelikan biasanya dalam bentuk sekuritas utang pemerintah (government debt securities) yang dapat memuat ketentuan mengenai nilai utang pada saat jatuh tempo. Jenis surat utang pemerintah ini dinilai sebesar nilai pari (original face value) dengan memperhitungkan diskonto atau premium yang belum diamortisasi. Surat utang pemerintah yang dijual sebesar nilai pari (face) tanpa diskonto ataupun premium harus dinilai sebesar nilai pari (face). Surat utang yang dijual dengan diskonto akan bertambah nilainya selama periode penjualan dan jatuh tempo; sedangkan surat utang yang dijual dengan harga premium nilainya akan berkurang. Amortisasi atas diskonto atau premium dapat menggunakan metode garis lurus. Sebagai contoh : Pemerintah menerbitkan obligasi retail seri 001 sebanyak 1.000.000 lembar dengan nilai nominal Rp 1.000.000 per lembar. Pada tanggal 2 Januari 2006 hasil penjualan bersih obligasi ini adalah Rp 1.100.000.000.000 Obligasi ini jatuh tempo 2 Januari 2011. Metode amortisasi yang digunakan adalah garis lurus. Nilai obligasi yang disajikan di neraca per 31 Desember 2006 adalah: Nilai Nominal Rp 1.000.000.000.000 Premium Rp 100.000.000.000-(1/5X100.000.000000) = Rp (20.000.000.000) = Rp 1.080.000.000.000 Perubahan Valuta Asing Utang pemerintah dalam mata uang asing dicatat dengan menggunakan kurs tengah bank sentral saat terjadinya transaksi. Kurs tunai yang berlaku pada tanggal transaksi sering disebut kurs spot (spot rate). Untuk alasan praktis, suatu kurs yang mendekati kurs tanggal transaksi sering digunakan, misalnya rata-rata kurs tengah bank sentral selama seminggu atau sebulan digunakan untuk seluruh transaksi pada periode tersebut. Namun, jika kurs berfluktuasi secara signifikan, penggunaan kurs rata-rata untuk suatu periode tidak dapat diandalkan. Pada setiap tanggal neraca pos kewajiban moneter dalam mata uang asing dilaporkan ke dalam mata uang rupiah dengan menggunakan kurs tengah bank sentral pada tanggal neraca. Selisih penjabaran pos kewajiban moneter dalam Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 10 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan mata uang asing antara tanggal transaksi dan tanggal neraca dicatat sebagai kenaikan atau penurunan ekuitas dana periode berjalan. Konsekuensi atas pencatatan dan pelaporan kewajiban dalam mata uang asing akan mempengaruhi pos pada Neraca untuk kewajiban yang berhubungan dan ekuitas dana pada entitas pelaporan. Apabila suatu transaksi dalam mata uang asing timbul dan diselesaikan dalam periode yang sama, maka seluruh selisih kurs tersebut diakui pada periode tersebut. Namun jika timbul dan diselesaikannya suatu transaksi berada dalam beberapa periode akuntansi yang berbeda, maka selisih kurs harus diakui untuk setiap periode akuntansi dengan memperhitungkan perubahan kurs untuk masing-masing periode. Contoh: Utang dalam US $ 1.000 equivalen dengan Rp 10.000.000 tercatat di buku besar. Pada tanggal 31 Desember 2005 kurs tengah BI untuk US $ 1 adalah Rp 9.200,- Penyajian di neraca adalah Rp 9.200.000. ( US $ 1.000 X Rp 9.200) Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 11 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan BAB III PENYELESAIAN KEWAJIBAN SEBELUM JATUH TEMPO Untuk sekuritas utang pemerintah yang diselesaikan sebelum jatuh tempo karena adanya fitur untuk ditarik oleh penerbit dari sekuritas tersebut atau karena memenuhi persyaratan untuk penyelesaian oleh permintaan pemegangnya maka perbedaan antara harga perolehan kembali dan nilai tercatat netonya harus diungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian dari pos kewajiban yang berkaitan. Apabila harga perolehan kembali adalah sama dengan nilai tercatat (carrying value) maka penyelesaian kewajiban sebelum jatuh tempo dianggap sebagai penyelesaian utang secara normal, yaitu dengan menyesuaikan jumlah kewajiban dan ekuitas dana yang berhubungan. Apabila harga perolehan kembali tidak sama dengan nilai tercatat (carrying value) maka, selain penyesuaian jumlah kewajiban dan ekuitas dana yang terkait, jumlah perbedaan yang ada juga diungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan. A. Tunggakan Jumlah tunggakan atas pinjaman pemerintah harus disajikan dalam bentuk Daftar Umur (aging schedule) Kreditur pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian pengungkapan kewajiban. Tunggakan didefinisikan sebagai jumlah tagihan yang telah jatuh tempo namun pemerintah tidak mampu untuk membayar jumlah pokok dan/atau bunganya sesuai jadwal. Beberapa jenis utang pemerintah mungkin jatuh tempo sesuai jadwal pada satu tanggal yang mengharuskan debitur untuk melakukan pembayaran kewajiban kepada kreditur. Praktik akuntansi biasanya tidak memisahkan jumlah tunggakan dari jumlah utang yang terkait dalam lembar muka (face) laporan keuangan. Namun informasi tunggakan pemerintah menjadi salah satu informasi yang menarik perhatian pembaca laporan keuangan sebagai bahan analisis kebijakan dan solvabilitas satu entitas. Untuk keperluan tersebut, informasi tunggakan harus diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan dalam bentuk Daftar Umur Utang. B. Restrukturisasi Utang Dalam restrukturisasi utang melalui modifikasi persyaratan utang, debitur harus mencatat dampak restrukturisasi secara prospektif sejak saat restrukturisasi dilaksanakan dan tidak boleh mengubah nilai tercatat utang pada saat restrukturisasi kecuali jika nilai tercatat tersebut melebihi jumlah pembayaran kas masa depan yang ditetapkan dengan persyaratan baru. Informasi restrukturisasi ini harus diungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian pengungkapan dari pos kewajiban yang terkait. Jumlah bunga harus dihitung dengan menggunakan tingkat bunga efektif konstan dikalikan dengan nilai tercatat utang pada awal setiap periode antara Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 12 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan saat restrukturisasi sampai dengan saat jatuh tempo. Tingkat bunga efektif yang baru adalah sebesar tingkat diskonto yang dapat menyamakan nilai tunai jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana ditetapkan dalam persyaratan baru (tidak temasuk utang kontinjen) dengan nilai tercatat. Berdasarkan tingkat bunga efektif yang baru akan dapat menghasilkan jadwal pembayaran yang baru dimulai dari saat restrukturisasi sampai dengan jatuh tempo. Informasi mengenai tingkat bunga efektif yang lama dan yang baru harus disajikan pada Catatan atas Laporan Keuangan . Jika jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana ditetapkan dalam persyaratan baru utang termasuk pembayaran untuk bunga maupun untuk pokok utang lebih rendah dari nilai tercatat, maka debitur harus mengurangi nilai tercatat utang ke jumlah yang sama dengan jumlah pembayaran kas masa depan sebagaimana yang ditentukan dalam persyaratan baru. Hal tersebut harus diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian pengungkapan dari pos kewajiban yang berkaitan. Suatu entitas tidak boleh mengubah nilai tercatat utang sebagai akibat dari restrukturisasi utang yang menyangkut pembayaran kas masa depan yang tidak dapat ditentukan, selama pembayaran kas masa depan maksimum tidak melebihi nilai tercatat utang. Jumlah bunga atau pokok utang menurut persyaratan baru dapat merupakan kontinjen, tergantung peristiwa atau keadaan tertentu. Sebagai contoh, debitur mungkin dituntut untuk membayar jumlah tertentu jika kondisi keuangannya membaik sampai tingkat tertentu dalam periode tertentu. Untuk menentukan jumlah tersebut maka harus mengikuti prinsip-prinsip yang diatur pada akuntansi kontinjensi yang tidak diatur dalam pernyataan ini. Prinsip yang sama berlaku untuk pembayaran kas masa depan yang seringkali harus diestimasi. C.Penghapusan Utang Penghapusan utang adalah pembatalan secara sukarela tagihan oleh kreditur kepada debitur, baik sebagian maupun seluruhnya, jumlah utang debitur dalam bentuk perjanjian formal diantara keduanya. Atas penghapusan utang mungkin diselesaikan oleh debitur ke kreditur melalui penyerahan aset kas maupun nonkas dengan nilai utang di bawah nilai tercatatnya. Jika penyelesaian satu utang yang nilai penyelesaiannya di bawah nilai tercatatnya dilakukan dengan aset kas, maka ketentuan pada restrukturisasi utang di pragaraf sebelumnya berlaku. Jika penyelesaian suatu utang yang nilai penyelesaiannya di bawah nilai tercatatnya dilakukan dengan aset nonkas maka entitas sebagai debitur harus melakukan penilaian kembali atas aset nonkas dahulu ke nilai wajarnya dan kemudian menerapkan ketentuan pada resktrusturisasi paragraf sebelumnya, serta mengungkapkan pada Catatan atas Laporan Keuangan sebagai bagian dari pos kewajiban dan aset nonkas yang berhubungan. Informasi dalam Catatan atas Laporan Keuangan harus mengungkapkan jumlah perbedaan yang timbul sebagai akibat restrukturisasi kewajiban tersebut yang merupakan selisih lebih antara: Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 13 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan Nilai tercatat utang yang diselesaikan (jumlah nominal dikurangi atau ditambah dengan bunga terutang dan premi, diskonto, biaya keuangan atau biaya penerbitan yang belum diamortisasi), dengan Nilai wajar aset yang dialihkan ke kreditur. D. Biaya-Biaya Yang Berhubungan Dengan Utang Pemerintah Biaya-biaya yang berhubungan dengan utang pemerintah adalah biaya bunga dan biaya lainnya yang timbul dalam kaitan dengan peminjaman dana. Biaya-biaya dimaksud meliputi: (a) Bunga atas penggunaan dana pinjaman, baik pinjaman jangka pendek maupun jangka panjang; (b) Amortisasi diskonto atau premium yang terkait dengan pinjaman, (c) Amortisasi biaya yang terkait dengan perolehan pinjaman seperti biaya konsultan, ahli hukum, commitment fee, dan sebagainya . (d) Perbedaan nilai tukar pada pinjaman dengan mata uang asing sejauh hal tersebut diperlakukan sebagai penyesuaian atas biaya bunga. Biaya pinjaman yang secara langsung dapat diatribusikan dengan perolehan atau produksi suatu aset tertentu (qualifying asset) harus dikapitalisasi sebagai bagian dari biaya perolehan aset tertentu tersebut. Apabila bunga pinjaman dapat diatribusikan secara langsung dengan aset tertentu, maka biaya pinjaman tersebut harus dikapitalisasi terhadap aset tertentu tersebut. Apabila biaya pinjaman terebut tidak dapat diatribusikan secara langsung dengan aset tertentu, maka kapitalisasi biaya pinjaman ditentukan berdasarkan penjelasan pada paragraf dibawah ini. Dalam keadaan tertentu sulit untuk mengidentifikasikan adanya hubungan langsung antara pinjaman tertentu dengan perolehan suatu aset tertentu dan untuk menentukan bahwa pinjaman tertentu tidak perlu ada apabila perolehan aset tertentu tidak terjadi. Misalnya, apabila terjadi sentralisasi pendanaan lebih dari satu kegiatan/proyek pemerintah. Kesulitan juga dapat terjadi bila suatu entitas menggunakan beberapa jenis sumber pembiayaan dengan tingkat bunga yang berbeda-beda. Dalam hal ini, sulit untuk menentukan jumlah biaya pinjaman yang dapat secara langsung diatribusikan, sehingga diperlukan pertimbangan profesional (professional judgement) untuk menentukan hal tersebut. Apabila suatu dana dari pinjaman yang tidak secara khusus digunakan untuk perolehan aset maka biaya pinjaman yang harus dikapitalisasi ke aset tertentu harus dihitung berdasarkan rata-rata tertimbang (weighted average) atas akumulasi biaya seluruh aset tertentu yang berkaitan selama periode pelaporan. Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 14 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan BAB IV PENYAJIAN DAN PENGUNGKAPAN Utang pemerintah harus diungkapkan secara rinci dalam bentuk daftar skedul utang untuk memberikan informasi yang lebih baik kepada pemakainya. Untuk meningkatkan kegunaan analisis, informasi-informasi yang harus disajikan dalam Catatan atas Laporan Keuangan adalah: (a) Jumlah saldo kewajiban jangka pendek dan diklasifikasikan berdasarkan pemberi pinjaman; jangka panjang yang (b) Jumlah saldo kewajiban berupa utang pemerintah berdasarkan jenis sekuritas utang pemerintah dan jatuh temponya; (c) Bunga pinjaman yang terutang pada periode berjalan dan tingkat bunga yang berlaku; (d) Konsekuensi dilakukannya penyelesaian kewajiban sebelum jatuh tempo; (e) Perjanjian restrukturisasi utang meliputi: (1). Pengurangan pinjaman; (2). Modifikasi persyaratan utang; (3). Pengurangan tingkat bunga pinjaman; (4). Pengunduran jatuh tempo pinjaman; (5). Pengurangan nilai jatuh tempo pinjaman; dan (6). Pengurangan pelaporan. jumlah bunga terutang sampai dengan periode (f) Jumlah tunggakan pinjaman yang disajikan dalam bentuk daftar umur utang berdasarkan kreditur. (g) Biaya pinjaman: (1). Perlakuan biaya pinjaman; (2). Jumlah biaya pinjaman bersangkutan; dan yang dikapitalisasi pada periode yang (3). Tingkat kapitalisasi yang dipergunakan. Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 15 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan SOAL LATIHAN Pemerintah Kabupaten Tak Jera Berutang mengadakan suatu kontrak konstruksi dengan PT Pembangunan Cakrawala pada tahun 2005 dengan nilai kontrak Rp1.000.000.000,00 dan diperkirakan akan diselesaikan pembangunannya pada 31 November 2005 dengan melalui 5 termijn pembayaran. Pada tanggal 31 November 2005 ternyata pembangunan telah selesai dan aset tetap telah diserahterimakan, tetapi dikarenakan sesuatu hal, pemerintah Kabupaten Tak Jera Berhutang tidak bisa membayar tagihan PT Pembangunan Cakrawala. Pada 31 Desember 2005 dicapai kesepakatan antara Pemerintah Kabupaten Tak Jera Berutang dengan PT Pembangunan Cakrawala, dimana Pemda dapat mencicil pembayaran hutang tersebut selama 5 tahun mulai tahun 2006. (1). Dari transaksi diatas, Apakah pemda mengakui adanya kewajiban, jika ya, kapan diakui kewajiban tersebut? (2). Bagaimana Perlakuan Akuntansi kewajiban pada akhir periode akuntansi (31 Desember 2005) termasuk jurnalnya. (3). Bagaimana Perlakuan Akuntansi Kewajiban pada awal Periode Akuntansi (1 Januari 2006) termasuk jurnalnya. Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 16 Modul Pelatihan Standar Akuntansi Pemerintahan DAFTAR BACAAN 1. UU No. 17/2003 tentang Keuangan Negara; 2. UU No. 1/2004 tentang Perbendaharaan Negara; 3. UU No. 15/2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara; 4. UU No. 25/2004 tentang Sistem Perencanaan Pembangunan Nasional; 5. UU No. 32/2004 tentang Pemerintahan Daerah; 6. UU No. 33/2004 tentang Perimbangan Keuangan antara Pemerintah Pusat dan Pemerintahan Daerah; 7. PP No. 14/2005 tentang Tata Cara Penghapusan Piutang Negara/Daerah, sebagaimana telah diubah dengan PP No. 33/2006; 8. PP No. 20/2004 tentang Rencana Kerja Pemerintah; 9. PP No. 21/2004 tentang Penyusunan Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian Negara/ Lembaga; 10. PP No. 23/2005 tentang Pengelolaan Keuangan BLU; 11. PP No. 24/2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan; 12. PP No. 54/2005 tentang Pinjaman Daerah; 13. PP No. 55/2005 tentang Perimbangan Daerah; 14. PP No. 56/2005 tentang Sistem Informasi Keuangan Daerah; 15. PP No. 57/2005 tentang Hibah Kepada Daerah; 16. PP No. 58/2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah; 17. PP No. 65/2005 tentang Peraturan Pemerintah tentang Pedoman Penyusunan dan Penerapan Standar Pelayanan Minimal; 18. PP No. 2/2006 tentang Tata Cara Pengadaan Pinjaman dan/atau Penerimaan Hibah serta Penerusan Pinjaman dan/atau Hibah Luar Negeri; 19. PP No. 6/2006 tentang Pengelolaan Barang Milik Negara/Daerah; 20. PP No. 8/2006 tentang Pelaporan Keuangan dan Kinerja Instansi Pemerintah; 21. PP No. 3/2007 tentang Laporan Penyelenggaraan Pemerintahan Daerah Kepada Pemerintah, Laporan Keterangan Pertanggungjawaban Kepala Daerah Kepada Dewan Perwakilan Rakyat Daerah dan Informasi Laporan Penyelenggaraan Pemerintahan Daerah Kepada Masyarakat 22. PP No. 8/2007 tentang Investasi Pemerintah; 23. PP No. 39/2007 tentang Pengelolaan Uang Negara/Daerah; Komite Standar Akuntansi Pemerintahan PSAP 09 – 17
