PROGRAM PENGUJIAN SUBSTANTIF TERHADAP KAS Prosedur audit awal 1. Lakukan prosedur audit awal atas saldo akun kas yang akan diuji lebih lanjud. 2. Usut saldo kas yang tercantum di neraca ke saldo akun kas yang bersangkutan di dalam buku besar. 3. Hitung kembali saldo akun kas di dalam buku besar. 4. Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam akun kas. 5. Usut saldo awal akun kas ke kertas kerja. 6. Usut posting pendebitan akunkas ke dalam jurnal yang akan bersangkutan. Prosedur Analitik 1. Hitung rasio berikut ini : 2. Rasio kas dengan aktiva lancar 3. Lakukan analisis hasil prosedur analitik dengan harapan yang didasarkan pada data masa lalu, data industri, jumlah yang dianggarkan atau data lain. 4. Bandingkan sldo kas dengan jumlah yang dianggarkan atau saldo kas akhir tahun yang lalu Pengujian terhadap Transaksi Rinci 1. Periksa sampel transaksi utang usaha yang tercatat ke dokumen yang mendukung timbulnya utang usaha. 2. Periksa pengkreditan akun utang usaha ke dokumen pendukung : bukti kas keluar, laporan penerimaan barang, surat order pembeliaan, atau dokumen pendukung lain. 3. Periksa pendebitan akun utang usaha ke dokumen pendukung : bukti kas masuk, memo debit untuk retur pembelian. 4. Lakukan verivikasi pisah batas (cutoff) transaksi pembelian’ 5. Periksa dokumen yang mendukung transaksi pembelian dalam minggu terakhir tahun yang diaudit dan minggu pertama setelah tanggal neraca. 6. Lakukan verifikasi pisah batas (cutoff) transaksi pengeluaran kas. 7. Periksa dokumen yang mendukung transaksi pembayaran dalam minggu terakhir tahun yang diaudit dan minggu pertama setelah tanggal neraca. 8. Lakukan pencarian utang yang belum dicatat. 9. Periksa bukti-bukti yang mendukung transaksi pengeluaran kas yang dicatat setelah tanggal neraca. 10. Periksa bukti kas keluar yang dibuat setelah tanggal neraca 11. Periksa catatan sediaan barang konsinya masuk 12. Pelajari peraturan perpajakan yang menyangkut bbisnis klien. 13. Lakukan review terhadap anggaran modal, perintah kerja dan kontrak pembangunan untuk memperoleh bukti adanya utang yang belum dicatat. Pengujian terhadap Saldo Akun Rinci 1. Lakukan konfirmasi utang : 2. Lakukan identifikasi penjual besat dengan me-review register bukt kas keluar atau buku pembantu utang, arsip induk utang, dan kirimkan konfirmasi kepada memiliki karakteristik berikut ini : 3. Bersaldo besar 4. Terdapat kegiatan pembelian yang luar biasa 5. Bersaldo kecil atau nol 6. Bersaldo debit 7. Lakukan rekonsiliasi utang usaha yang tidak dikonfirmasi ke pernyataan piutang bulanan yang diterima oleh klien dari kreditur. Verifikasi penyajian dan pengungkapan 1. Bandingkan penyajian utang usaha dengan prinsip akuntansi berterima umum 2. Melakukan metode pemeriksaan antara pengeluaran dan penerimaan kas untuk mengungkapkan ada atau tidaknya penggelapan kas. 3. Mintalah informasi dari pihak manajemen dengan metode wawancara mengenai batas-batas penggunaan kas dan bandingkan dengan konfirmasi pihak bank. PROGRAM PENGUJIAN SUBTANTIF TERHADAP UTANG USAHA ( Kewajiban Lancar ) Prosedur audit awal 1) Usut saldo utang usaha yang tercantum di neraca ke saldo akun Utang Usaha yang bersangkutan di dalam buku besar. 2) Hitung kembali saldo akun utang usaha di buku besar. 3) Usut saldo awal akun utang usaha ke kertas kerja tahun lalu. 4) Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam akun aktiva tetap dan akumulasi depresiasinya 5) Usut posting pendebitan dan pengkreditan akun utang usaha ke jurnal yang bersangkutan. 6) Lakukan rekonsiliasi buku pembantu utang usaha dengan akun control utang usaha di buku besar Prosedur analitik Pengujian terhadap transaksi rinci 1) Periksa sampel transaksi yang tercatat dalam akun utang usaha ke dokumen yang mendukung timbulnta transaksi tersebut. 2) Periksa pengkreditan akun utang usaha ke dokumen pendukung bukti kas keluar (voucher), laporan penerimaan barang, dan surat order pembelian. 3) Periksa pendebitan akun utang usaha ke dokumen pendukung: bukti kas keluar, memo debit untuk retur pembelian 4) Lakukan verifikasi pisah batas (cutoff) transaksi pembelian dan retur pembelian 5) Periksa dokumen yang mendukung timbulnya utang usaha dalam minggu terakhir tahun yang diaudit dan minggu pertama setelah tanggal neraca. 6) Periksa dokumen yang mendukung berkurangnya utang usaha dalam minggu terakhir tahun yang diaudit dan minggu pertama setelah tanggal neraca. 7) Lakukan verifikasi pisah batas (cutoff) transaksi pengeluaran kas. 8) Periksa adanya utang usaha yang tidak di catat. Pengujian terhadap saldo akun rinci Tujuan pengujian saldo akun utang usaha rinci adalah untuk memverifikasi: 1. Keberadaan dan keterjadian. 2. Kelengkapan. 3. Kewajiban. 4. Penyajian dan pengungkapan. 1. Keberadaan, kelengkapan, kewajiban serta penyajian dan pengungkapan utang usaha di neraca di buktikan oleh auditor dengan mengirimkan surat konfirmasi kepada debitur dan rekonsiliasi utang usaha yang tidak dikonfirmasi ke pernyataan piutang bulanan yang diterima oleh klien dari kreditur. 2. Lakukan konfirmasi utang usaha.Periksa dokumen yang mendukung transaksi pembayaran utang usaha setelah tangal neraca. 3. Lakukan rekonsiliasi utang usaha yang tidak dikonfirmasi ke peryataan piutang bulanan yang diterima oleh klien dari debitur. Verifikasi Penyajian dan pengungkapan 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) Periksa klasifikasi utang usaha di neraca. Periksa pengungkapan yang bersangkutan dengan utang non usaha. Periksa pengungkapan yang bersangkutan dengan utang usaha. Mintalah informasi dari klien untuk menemukan komitmen yang belum diungkap dan utang bersyarat dan periksa penjelasan yang bersangkutan dengan utang usaha tersebut. Pelajari notulen rapat direksi sampai dengan tanggal penyelesaiaan pekerjaan lapangan. Notulen rapat yang diselenggarakan oleh direksi akan berpotensi menimbulkan utang bersyarat. Periksa kontrak-kontrak pembelian, penjualan, dan kontrak yang lain. Mintalah informasi dari pengacar klien mengenai perkara pengadilan yang melibatkan klien. Kirimkan konfirmasi ke bank. Auditor meminta informasi dari bank mengenai kewajiban bersyarat yang menjadi tanggung jawab klien pada tanggal neraca. Pelajari arsip korespondensi klien dengan lembaga keuangan. PROGRAM AUDIT DALAM PENGUJIAN SUBSTANTIF TERHADAP EKUITAS (PERMODALAN) PEMEGANG SAHAM Prosedur Audit Awal Auditor melakukan prosedur audit awal awal yang terdiri dari 6 prosedur audit berikut: 1. Usut saldo ekuitas yang tercantum dineraca ke saldo akun ekuitas pemegang saham yang bersangkutan dalam buku besar. 2. Hitung kembali saldo akun ekuitas pemegang saham di dalam buku besar. 3. Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jummlah dan sumber posting dalam akun ekuitas pemegang saham 4. Usut saldo awal akun ekuitas pemegang saham ke kertas kerja tahun yang lalu. 5. Usut posting pengkreditan dan pengdebitan akun ekuitas pemegang saham ke dalam jurnal yang bersangkutan. 6. Lakukan rekonsiliasi akun control modal saham dalam buku besar ke buku pembantu pemegang saham dan buku sertifikat saham Prosedur Analitik Ratio berikut ini sering digunakan auditor dalam pengujian analitik terhadap ekuitas pemegang saham: Ratio 1. Nilai buku saham biasa 2. Return on common stockholders’ 3. Dividen payout 4. Laba per saham beredar Formula 1. Ekuitas pemegang saham ÷ rerata jumlah saham biasa yang beredar 2. equityLaba bersih ÷ rerata jumlah saham biasa yang beredar 3. Deviden kas ÷ Laba bersih 4. Laba bersih ÷ Rerata timbangan jumlah saham Pengujian Terhadap Transaksi Rinci Pengujian terhadap transaksi rinci ekuitas pemegang saham dilaksanakan oleh auditor melalui dua prosedur audit berikut: Periksa bukti pendukung pencatatan kedalam akun modal saham, paid-in capital, tyreasury stocl, saldo laba, dan cadangan. Periksa catatan transaksi pengumuman dividend an pembayarannya. Pengujian Terhadap Akun Rinci Pengujian terhadap saldo rinci akun ekuitas pemegang saham dilaksanakan oleh auditor melalui berbagai prosedur audit berikut: Pelajari anggaran awal dan anggaran rumah tangga perusahaan klien Pelajari notulen rapat pemegang saham dan dewan komisaris. Pelajari kontrak underwriting dan persyaratan emisi saham. Pelajari notulen rapat dewan komisaris dan pemegang saham mengenai pembagian dividen. Pelajari kontrak antara klien dengan independent registrar dan transfer agent. Pelajari surat perjanjian penarikan kredit dan bond indentures mengenai pasal yang membatasi pembagian dividen Lakukan analisis terhadap akun modal saham Lakukan analisi terhadap akun saldo laba Dapatkan konfirmasi dari independent registrar dan transfers agent Periksa pertanggung jawaban nomor urut sertifikat saham Periksa semua sertifikat saham yang dibatalkan pemakaiannya Selidiki adjustment yang berasal dari tahun sebelumnya yang dicatat di dalam akun saldo laba Lakukan analisi terhadap akun treasury stock. Verifikasi Penyajian Modal Sendiri di dalam Neraca Verifikasi penyajian modal sendiri di dalam neraca dengan cara sebagai berikut: Periksa pencatatan transaksi emisi saham untuk menentukan pemisahan jumlah modal saham dengan paid-in capital. Periksa penyajian treasury stock. Periksaan penyisihan saldo laba dalam tahun yang diaudit. Periksa penjelasan yang bersangkutan dengan unsure ekuitas pemegang saham Pengujian persediaan Prosedur Audit Awal 1) Lakukan prosedur audit awal atas saldo akun persediaan yang akan diuji lebih lanjut 1. Usut saldo persediaan yang tercantum di neraca ke saldo akun persediaan yang bersangkutan di buku besar, 2. Hitung kembali saldo akun persediaan di buku besar. 3. Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam akun Persediaan dan Cadangan Depresiasinya. 4. Usut saldo awal akun Persediaan ke kertas kerja tahun yang lalu. 5. Usut posting pendebitan dan pengkreditan akun Persediaan ke dalam jurnal yang bersangkutan. 6. Lakukan rekonsiliasi akun kontrol Persediaan dalam bui<u besar ke buku pembantu persediaan Prosedur Analitik Lakukan prosedur analitik. Hitung ratio berikut ini: 1. Tingkat perputaran persediaan 2. Ratio laba bersih dengan persediaan 3. Ratio persediaan dengan volume penjualan yang diharapkan Pengujian terhadap Transaksi Rinci 1) Melalui pengujian, lakukan pemeriksaan atas dokumen pendukung transaksi yang dicatat dalam akun persediaan 2) Lakukan pengujian pisah batas transaksi yang berkaitan dengan persediaan Pengujian terkahap Saldo Akun Rinci 1) Lakukan pengamatan terhadap penghitungan fisik persediaan. 2) Konfirmasi persediaan yang berada di tangan pihak luar. 3) Periksa perjanjian konsinyasi Verifikasi Penyajian dan Pengungkapan 1) Bandingkan penyajian persediaan dengan prinsip akuntansi berlaku umum 1. Periksa klasifikasi persediaan di neraca. 2. Periksa pengungkapan yang bersangkutan dengan persediaan. PERANCANGAN PENGUJIAN SUBSTANTIF ATAS SALDO BANK ( UTANG JANGKA PANJANG ) Prosedur Audit Awal 1) Usut saldo utang bank yang tercantum didalam neraca ke saldo akun 2) Hitung kembali saldo akun utang bank didalam buku besar 3) Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam akun bank 4) Usut saldo awal akun utang bank ke kertas kerja tahun yang lalu. 5) Usut posting pendebitan dan pengkreditan akun utang bank kedalam jurnal yang bersangkutan. Pengujian Analitik Hitung ratio berikut ini : 1. 2. 3. 4. 5. Utang dengan total aktiva Utang dengan modal Times interest earned Biaya bunga dengan utang Lakukan analisis hasil prosedur analitik dengan harapan yang didasarkan pada data masa lalu, data industri, jumlah yang dianggarkan, atau data lain. Pengujian Terhadap Transaksi Rinci 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) Usut penerimaan uang dari penarikan utang bank Mintalah konfirmasi mengenai utang bank dari bank dan trust company. Periksa dokumen yang mendukung transaksi pembayaran bunga Periksa dokumen yang mendukung transaksi pembayaran pokok pinjaman Periksa aktiva yang dijaminkan dalam penarikan utang bank Periksa polis asuransi aktiva yang dipinjamkan dalam penarikan utang bank Periksa kepatuhan klien terhadap batasan-batasan yang dikenakan oleh kreditur Periksa dokumen yang mendukung transaksi treasury bond Verifikasi perhitungan bunga, amortisasi premi dan diskonto, dan utang bunga obligasi Pengujian Terhadap Akun Rinci 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) Minta atau buatlah daftar utang bank Minta dan pelajari copy trust indenture dan surat perjanjian penarikan kredit bank Periksalah kesesuaian penilaian utang bank dengan prinsip akuntansi berterima umum Hitung kembali amortisasi premi obligasi dan diskonto obligasi. Verifikasi Penyajian dan Pengungkapan Periksa klasifikasi utang bankyang segera jatuh tempo didalam neraca Mintalah perjanjian utang bank dan pelajari pasal-pasal yang tedapat didalamnya Periksa penjelasan yang bersangkutan dengan utang bank. PROGRAM AUDIT BEBAN Pendekatan untuk Mengaudit Akun Beban Audit atas akun laba dan beban berkaitan langsung dengan neraca dan bukan merupakan bagian terpisah dari proses audit. Salah saji akun laporan laba rugi hampir selalu mempengaruhi akun neraca, dan sebaliknya. Bagian audit yang secara langsung mempengaruhi akun-akun tersebut adalah : 1) Prosedur analitis 2) Pengujian pengendalian dan pengujian substantif atas transaksi 3) Pengujian atas rincian saldo Prosedur Analitis Prosedur analitis harus dianggap sebagai bagian dari pengujian atas kewajaran penyajian baik akun neraca maupun laporan laba rugi. Pengujian Pengendalian dan Pengujian Substantif atas Transaksi Baik pengujian pengendalian maupun pengujian substantif atas transaksi memiliki dampak yang secara simultan memverifikasi akun neraca dan laporan laba rugi. Sarana yang paling penting untuk memverifikasi banyak akun laporan laba rugi pada setiap siklus transaksi adalah memahami pengendalian internal dan pengujian pengendalian atas transaksi yang berhubungan. Pengujian atas Rincian Saldo-Analisis Beban Auditor harus menganalisis jumlah yang tercantum dalam akun laporan laba rugi tertentu walaupun pengujian yang telah disinggung sebelumnya sudah dilakukan. Auditor sering kali menganalisis : 1. Akun beban reparasi dan pemeliharaan untuk menentukan apakah mereka telah slah mencantumkan transaksi seperti properti, pabrik, dan perlatan. 2. Beban sewa dan lease guna menentukan kebutuhan untuk mengkapitalisasi lease. 3. Beban hukum untuk menentukan apakah ada kewajiban kontijen yang potensial, perselisihan, tindakan ilegal, atau masalah hukum lainnya yang dapat mempengaruhi laporan keuangan. Analisis akun beban (expense account analysis) melibatkan pemeriksaan auditor terhadap pendokumentasian yang mendasari setiap transaksi dan jumlah yang terdiri dari rincian total akun beban. Pengujian atas Rincian Saldo Akun-Alokasi Beberapa akun berasal dari alokasi (allocation) data akuntansi dan bukan dari transaksi diskret. Beban semacam itu termasuk penyusutan, deplesi, dan amortisasi hak cipta serta biaya katalog. Alokasi sangatlah penting karena menentukan apakah pengeluaran merupakan suatu aset atau beban periode berjalan.Alokasi beban seperti penyusutan aset tetap dan amortisasi hak cipta akan diperlukan karena umur aset lebih lama dari satu tahun. Jenis alokasi lain yang secara langsung mempengaruhi laporan keuangan akan muncul karena umur aset yang lebih singkat dan belum jatuh tempo pada tanggal neraca. PROGRAM PENGUJIAN SUBSTANTIF TERHADAP PIUTANG USAHA ( AKTIVA LANCAR ) PROSEDUR AUDIT AWAL 1) Usut saldo Piutang usaha yang tercantum di neraca ke saldo akun piutang usaha yang bersangkutan di dalam buku besar. 2) Hitung kembali saldo akun Piutang Usaha di dalam buku besar. 3) Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam akun piutang usaha dan akun cadangan Kerugian piutang usaha. 4) Usut Saldo awal Piutang Usaha Kedalam jurnal yang bersangkutan 5) Lakukan rekonsiliasi akun kontrol piutang usaha dalam buku besar ke buku pembatu piutang usaha. PROSEDUR ANALITIK Tujuannya untuk membantu Auditor dalam memahami bisnis klien dan dalam menentuakan bidang yang memerlukan audit yang lebih intnsif, untuk itu auditor melakukan perhitungan berbagai ratio sbb: Ratio Formula 1. Tingkat perputaran piutang usaha, Penjualan Brsh / rata2 piutang Ratio Piutang Usaha Saldo Piutang Usaha / akv lcr 2. Rate Of return on Net sales, Laba Bersih / laba Penj Brsh 3. Ratio Kerugian piutang usaha, Kerugian Piutang Usaha / penjualan brsh penjualan 4. Ratio Piutang Usaha Kerugian Piutang Usaha, Piutang Yang sesungguhnya / piutang usaha tidak Tidak tertagih POSEDUR AUDIT TERHADAP TRANSAKSI RINCI Keandalan saldo piutang usaha sangat ditentukan oleh keterjadian transaksi berikut ini yang didebet dan dikeditkan ke dalam piutang usaha: 1. 2. 3. 4. Transaksi penjualan Kredit Transaksi retur penjualan Transaksi penghapusan piutang usaha Transaksi penerimaan kas 1. Periksa sampel transaksi yang tercatat dalam akun piutang usaha ke dokumen yang mendukung timbulnya transaksi tersebut. 2. Peiksa pendebitan akun piutang ke dokumen pendukung : Faktur Penjualan, laporan pengiriman barang , dan order penjualan 3. Periksa pengkreditan akun piutang ke dokumen pendukung : Bukti kas masuk, memo kedit untuk retur penjualan atau penghapusan piutang 4. Lakukan Verifikasi Pisah batas ( CUTOFF ) transaksi penjualan dan retur penjualan. PENGUJIAN TERHADAP SALDO AKUN RINCI Pengujian terhadap saldo akun rinci dalam siklus pendapatan difokuskan ke saldo piutang usaha dan akun penilainya ( Akun cadangan Kerugian Piuatang Usaha ). Tujuan pengujian saldo akun piutang usaha renci adalah memverifikasi : 1. 2. 3. 4. Keberadaan atau keterjadian Kelengkapan Penilaian Hak Kepemilikan Audit Program Untuk Akun Pendapatan (Income) Daan Biaya (Expenses) Tujuan Audit Pendapatan Dan Biaya : 1. Penandingan (matching) antara pendapatan dan biaya berkala telah tepat untuk tujuan penentuan hasil operasi. 2. Aplikasi prinsip-prinsip akuntansi yang konsisten untuk periode yang berbeda untuk tujuan perbandingan (comparability). Prosedur Audit Pendapatan Dan Biaya 1. Membandingkan biaya individual dengan tahun-tahun sebelumnya. 2. Membandingkan saldo aset dan hutang-hutang individual dengan tahun-tahun sebelumnya. 3. Membandingkan biaya individual dengan anggaran. 4. Membandingkan persentase laba kotor dengan tahun-tahun sebelumnya. 5. Membandingkan rasio perputaran persediaan dengan tahun-tahun sebelumnya. 6. Membandingkan biaya asuransi dibayar dimuka dengan tahun-tahun sebelumnya. 7. Membandingkan rasio biaya komisi terhadap penjualan dengan tahun-tahun sebelumnya. 8. Membandingkan rasio biaya manufakturing individual terhadap total biaya manufakturing dengan tahun-tahun sebelumnya. Audit Program Untuk Kas Umum di Bank (General Cash In The Bank) Tujuan Audit Kas di Bank : 1. Kas di bank seperti yang dinyatakan dalam rekonsiliasi penjumlahan ke bawah (footing)-nya benar dan sesuai dengan buku besar (detail tie – in). 2. Kas di bank seperti yang dinyatakan dalam rekonsiliasi benar-benar ada (existence). 3. Kas di bank yang ada tercatat (completeness). 4. Kas di bank yang dinyatakan dalam rekonsiliasi adalah akurat (accuracy). 5. Transaksi penerimaan dan pengeluaran kas dicatat pada periode yang tepat (cut off). 6. Kas di bank secara tepat disajikan dan diungkapkan (presentation and disclosure). Prosedur Audit Kas di Bank 1. Melakukan footing daftar cek yang beredar (deposits in transit). 2. Menguji rekonsiliasi bank mengenai penjumlahan dan pengurangan, termasuk semua item rekonsiliasi. 3. Menelusuri saldo buku dalam rekonsiliasi ke buku besar. 4. Melakukan konfirmasi bank 5. Menghitunbg kas di tangan pada tanggal terakhir tahun yang bersangkutan dan kemudian menelusuri ke deposits in transit dan buku penerimaan kas. 6. Menelusuri deposits in transit ke rekening koran periode berikutnya (cut off bank statement). 7. Mencatat nomor cek yang terakhir digunakan pada tanggal terakhir pada tahun yang bersangkutan dan kemudian menelusuri ke cek yang beredar dan buku pengeluaran kas. 8. Menelusuri cek yang beredar ke rekening koran periode berikut. 9. Memeriksa notulen rapat, perjanjian pinjaman, dan memperoleh konfirmasi untuk pembatasan penggunaan kas dan saldo-saldo kompensasi. 10. Menelan laporan keuangan untuk meyakinkan : Akun tabungan yang material dan sertifikat deposito diungkapkan secara terpisah dari kas di bank. Kas yang dibatasi untuk penggunaan tertentu dan saldo-saldo kompensasi secara tepat diungkapkan, dan Cerukan bank (bank of overdraft) dimasukkan sebagai hutang lancar. Audit Program Untuk Akun Pendapatan (Income) Daan Biaya (Expenses) Tujuan Audit Pendapatan Dan Biaya : 1. Penandingan (matching) antara pendapatan dan biaya berkala telah tepat untuk tujuan penentuan hasil operasi. 2. Aplikasi prinsip-prinsip akuntansi yang konsisten untuk periode yang berbeda untuk tujuan perbandingan (comparability). Prosedur Audit Pendapatan Dan Biaya 1. Membandingkan biaya individual dengan tahun-tahun sebelumnya. 2. Membandingkan saldo aset dan hutang-hutang individual dengan tahun-tahun sebelumnya. 3. Membandingkan biaya individual dengan anggaran. 4. Membandingkan persentase laba kotor dengan tahun-tahun sebelumnya. 5. Membandingkan rasio perputaran persediaan dengan tahun-tahun sebelumnya. 6. Membandingkan biaya asuransi dibayar dimuka dengan tahun-tahun sebelumnya. 7. Membandingkan rasio biaya komisi terhadap penjualan dengan tahun-tahun sebelumnya. 8. Membandingkan rasio biaya manufakturing individual terhadap total biaya manufakturing dengan tahun-tahun sebelumnya.
