BAB II KAJIAN PUSTAKA DAN HIPOTESIS PENELITIAN 2.1

BAB II
KAJIAN PUSTAKA DAN HIPOTESIS PENELITIAN
2.1. Landasan Teori dan Konsep
2.1.1. Teori Keagenan
Teori keagenan merupakan sebuah teori yang membahas mengenai
hubungan antara atasan (prinsipal) dan bawahan (agen).Hubungan keagenan
didefinisikan sebagai suatu kontrak yang terjadi pada saat prinsipal mulai
memperkerjakan agen dan kemudian prinsipal mendelegasikan wewenangnya
untuk mengambil keputusan kepada agen (Jensen dan Meckling, 1979).Prinsipal
dan agen diasumsikan mempunyai kepentingan sendiri dan perbedaan
kepentingan yang dimiliki oleh prinsipal dan agen dapat memicu terjadinya
konflik.
Menurut pandangan teori agensi, kinerja dari organisasi ditentukan
berdasarkan usaha dan pengaruh dari kondisi lingkungan (Ikhsan dan Ishak,
2005:56). Teori agensi menyatakan bahwa terdapat perbedaan sikap dari prinsipal
dan agen dimana prinsipal bersikap netral
terhadap risiko, sebaliknya agen
beriskap menolak usaha dan resiko. Menurut pandangan prinsipal kompensasi
yang diberikan kepada agen tersebut didasarkan pada hasil, sedangkan agen
berpandangan bahwa pemberian konpensasi tidak hanya diukur berdasarkan hasil
tetapi juga berdasarkan tingkat usahanya (Suartana, 2010:183). Pada instansi
pemerintah daerah hubungan antara prinsipal dan agen adalah prinsipal berperan
melakukan pengawasan dan agen melakukan perencanan, pelaksanaan, dan
pelaporan terkait anggaran daerah.
1
2.1.2. Pengertian Anggaran
Anggaran adalah suatu rencana kuantitatif (satuan jumlah) periodik
yangdisusun
berdasarkan
program
yang
telah
disahkan.
Anggaranmerupakanrencana tertulis mengenai kegiatan suatu organisasi yang
dinyatakan secarakuantitatif untuk jangka waktu tertentu dan umumnya
dinyatakan dalam satuanuang, tetapi dapat juga dinyatakan dalam satuan barang
atau jasa. Anggaranmerupakan alat manajemen dalam mencapai tujuan. Jadi,
anggaran bukan tujuandan tidak dapat menggantikan manajemen (Ester, 2009).
2.1.3. Penganggaran Sektor Publik
Menurut Mardiasmo (2002:62) anggaran publik berisi rencana kegiatan
yang direpresentasikan dalam bentuk rencana perolehan pendapatan dan belanja
dalam sataun moneter. Dalam bentuk yang paling sederhana, anggaran publik
merupakan suatu dokumen yang menggambarkan kondisi keuangan dari suatu
organisasi yang meliputi informasi mengenai pendapatan, belanja, dan
pembiayaan. Anggaran berisi estimasi mengenai apa yang akan dilakukan
organisasi dimasa yang akan datang. Setiap anggaran memberikan informasi
mengenai apa yang hendak dilakukan dalam beberapa periode yang akan datang.
Secara singkat dapat dinyatakan bahwa anggaran publik merupakan suatu rencana
finansial yang menyatakan berapa biaya atas rencana-rencana yang dibuat
(pengeluaran/belanja) dan berapa banyak dan bagaimana caranya memperoleh
uang untuk mendanai rencana tersebut (pendapatan).
Mardiasmo (2002:66) mengatakan anggaran sektor publik dibagi menjadi
dua, yaitu anggaran operasional dan anggaran modal.
2
1. Anggaran operasional
Anggaran operasional digunakan untuk merencanakan kebutuhan
sehari-hari dalam menjalankan pemerintahan. Pengeluaran pemerintah
yang dapat dikategorikan dalam anggaran operasional adalah “Belanja
Rutin”. Belanja Rutin (recurrent expenditure) adalah pengeluaran yang
manfaatnya hanya untuk satu tahun anggaran dan tidak dapat menambah
aset atau kekayaan bagi pemerintah.
2. Anggaran modal
Anggaran modal menunjukkan rencana jangka panjang dan
pembelanjaan atas aktiva tetap seperti gedung, peralatan, kendaraan,
perabot, dan sebagainya. Pengeluaran modal yang besar biasanya
dilakukan dengan menggunakan pinjaman.
Berdasarkan Peraturan Pemerintah Dalam Negeri (Permendagri) Nomor 59
Tahun 2007 tentang Pedoman Pengelolaan Keuangan Daerah, mencantumkan
tahapan penyusunan APBD sebagai berikut: Untuk menyusun APBD, pemerintah
daerah menyusun RKPD yang merupakan penjabaran dari Rencana Pembangunan
Jangka Menengah Daerah (RPJMD). RKPD memuat rancangan kerangka
ekonomi daerah yaitu, prioritas pembangunan dan kewajiban daerah. Berdasarkan
RKPD, pemerintah daerah kemudian menyusun KUA (Kebijakan Umum
Anggaran). KUA memuat target pencapaian kinerja pemerintahan daerah yang
disertai dengan proyeksi pendapatan, alokasi belanja daerah, sumber dan
penggunaan pembiayaan yang disertai dengan asumsi yang mendasari.
Berdasarkan KUA yang telah disepakati, Pemda dan DPRD menyusun PPA
(Prioritas Plafon Anggaran). KUA dan PPA yang telah disepakati kemudian
3
dituangkan kedalam nota kesepakatan yang ditandatangani bersama oleh pihak
Kepala Daerah dan pimpinan DPRD. Berdasarkan nota kesepakatan tersebut
pemerintah daerah menerbitkan surat edaran tentang pedoman penyusunan
Rencana Kerja dan Anggaran Satuan Kerja Perangkat Daerah (RKA-SKPD).
RKA-SKPD memuat pernyataan mengenai Tugas Pokok dan Fungsi (Tupoksi).
Rencana kerja dan anggaran masing-masing SKPD yang telah dievaluasi
oleh tim anggaran pemerintah daerah selanjutnya dirangkum menjadi Rancangan
Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (RAPBD).RAPBD ditetapkan menjadi
APBD setelah mendapatkan persetujuan bersama dari pemerintah daerah dan
DPRD paling lambat satu bulan sebelum tahun anggaran dimulai.
2.1.4. Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD)
Pemerintah
telah
mengeluarkan
berbagai
instrumen
hukum
untuk
mendukung reformasi penganggaran daerah.Kementerian Dalam Negeri telah
mengeluarkan Undang-Undang Nomor 32 Tahun 2004 tentang Pemerintah
Daerah. Permendagri Nomor 13 Tahun 2006; Peraturan Pemerintah Nomor 58
Tahun 2005; dan Permendagri Nomor 37 Tahun 2012 sebagai pedoman
penyusunan anggaran pendapatan dan belanja daerah.
Lembaga-lembaga
yang berperan penting dalam perencanaan dan
penganggaran daerah berdasarkan Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003
tentang Keuangan Negara dan Undang-Undang Nomor 25 Tahun 2004 tentang
Sistem Perencanaan Pembangunan Nasional (SPPN) adalah Badan Perencanaan
Daerah (Bappeda), Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD), Badan Pengelola
4
Keuangan Daerah (BPKD), Kepala daerah, dan Dewan Perwakilan Rakyat Daerah
(DPRD).
Pelaksanaan otonomi daerah menimbulkan praktek-praktek penyimpangan
pengelolaan keuangan Negara. Salah satu penanggulangan yang dilakukan
pemerintah pusat adalah memperbaiki sistem keuangan Negara dengan
menerapkan sistem penganggaran yang disebut dengan Anggaran Berbasis
Kinerja (ABK). Anggaran Berbasis Kinerja (ABK) merupakan proses penyusunan
APBD di organisasi sektor publik untuk tatakelola pemerintahan, yakni proses
pembangunan yang efisien dan partisipatif, serta terjadi reformasi anggaran, yaitu
penggunaan sistem anggaran berbasis kinerja (performance budget system) untuk
menggantikan sistem anggaran tradisional (traditional budget system). Proses
pembangunan ini melibatkan pengambilan kebijakan pemerintahan, pelaksanaan
kegiatan pemerintahan, dan dalam tahap tertentu melibatkan masyarakat sebagai
penerima manfaat dari kegiatan pelayanan publik. Salah satu kunci utama
penyusunan anggaran berbasis kinerja adalah penentuan kinerja, adanya ukuran
kinerja yang jelas dan dapat diverifikasi terhadap outcome, output maupun
kewajaran dana yang dikeluarkan dengan output yang dicapai (Novia, 2015).
2.1.5. Prinsip Penyusunan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah
Anggaran
Pendapatan
dan
Belanja
Daerah
(APBD)
berdasarkan
Permendagri Nomor 37 Tahun 2012 adalah rencana keuangan tahunan
pemerintahan daerah yang dibahas dan disetujui bersama oleh pemerintah daerah
dan DPRD, dan ditetapkan dengan peraturan daerah. Tahun anggaran daerah
meliputi masa satu tahun terhitung mulai tanggal 1 Januari sampai dengan tanggal
5
31 Desember. Struktur APBD merupakan satu kesatuan yang terdiri dari:
pendapatan daerah, belanja daerah, dan pembiayaan daerah. Prinsip penyusunan
APBD berdasarkan pada Permendagri Nomor 37 Tahun 2012 adalah
1) APBD disusun sesuai dengan kebutuhan penyelenggaraan pemerintah
daerah;
2) APBD harus disusun secara tepat waktu sesuai dengan tahapan dan
jadwal;
3) Penyusunan APBD dilakukan secara transparan, yaitu memudahkan
masyarakat untuk mengetahui dan mendapatkan akses informasi yang
seluas-luasnya tentang APBD;
4) Penyusunan APBD harus melibatkan partisipasi masyarakat;
5) APBD harus memperhatikan rasa keadilan dan kepatuhan;
6) Substansi APBD dilarang bertentangan dengan kepentingan umum,
peraturan yang lebih tinggi dan peraturan daerah lainnya.
2.1.6. Senjangan Anggaran
Senjangan anggaran merupakan perbedaan antara realisasi anggaran dengan
estimasi dari anggaran yang telah diprediksikan (Suartana, 2010:183).Senjangan
anggaran terjadi ketika agen sengaja memasukan biaya yang lebih besar dari yang
seharusnya dan pendapatan lebih kecil agar anggaran lebih mudah dicapai
(Harvey, 2015).Menurut Ikhsan dan Ishak (2005:176), menyatakan slack adalah
penggelembungan anggaran. Slack merupakan selisih antara sumber daya yang
sebenarnya diperlukan untuk secara efisien menyelesaikan suatu tugas dan jumlah
sumber daya yang lebih besar yang diperlukan bagi tugas tersebut. Pegawai yang
6
terlibat dalam penyusunan anggaran menciptakan slack agar lebih mudah dalam
pencapaian targetnya. Pegawai yang terlibat dalam penyusunan anggaran
menciptakan slack dengan mengestimasikan pendapatan lebih rendah dan
mengestimasikan biaya lebih tinggi, atau menyatakan terlalu tinggi input yang
diperlukan untuk mendapatkan suatu unit output.
Anthony dan Govindarajan (2005: 84) mendefinisikan senjangan anggaran
sebagai perbedaan antara anggaran yang dilaporkan dengan anggaran yang sesuai
dengan estimasi yang sesungguhnya.Tujuannya agar target dapat lebih mudah
dicapai oleh bawahan. Karena itu dapat disimpulkan senjangan anggaran yaitu
suatu tindakan bagian dalam menyusun anggaran cenderung menurunkan tingkat
penjualan dari biaya yang seharusnya dicapai, sehingga anggaran lebih mudah
dicapai.
Senjangan
anggaran
dapat
menimbulkan
dilema
moral
karena
memungkinkan bawahan untuk mengekstrak sumber daya berlebih melalui caracara menipu, dan perilaku seperti melanggar norma-norma sosial umum. Menurut
Belkaoui at el. (1989) dengan adanya senjangan anggaran manajer menjadi lebih
kreatif, lebih bebas melakukan aktivitas operasionalnya, mampu mengantisipasi
adanya ketidakpastian, sehingga secara moral dinilai senjangan anggaran sebagai
sesuatu yang positif.Terjadinya senjangan anggaran dalam suatu organisasi karena
anggaran digunakan sebagai tolak ukur kinerja dari pegawai. Keberhasilan
pencapaian anggaran akan menjadi indikator bahwa pegawai telah bekerja dengan
baik. Hal ini menyebabkan timbulnya perilaku dari pelaksana anggaran untuk
mencipatakan suatu senjangan dengan tujuan meningkatkan prospek kompensasi
kedepannya (Suartana, 2010:138).
7
2.1.7. Partisipasi Penganggaran
Menurut Ikhsan dan Ishak (2005:173) partisipasi merupakan suatu proses
pengambilan keputusan bersama oleh dua bagian atau lebih pihak dimana
keputusan tersebut akan memiliki dampak masa depan terhadap anggaran yang
disusun. Manajer yang memiliki tingkat keterlibatan kerja (partisipasi) yang tinggi
mendefinisikan pekerjaan dan memelihara pekerjaan, hal ini akan memiliki
kecenderungan yang lebih tinggi pula bagi manajer untuk menciptakan senjangan
anggaran, yaitu untuk melindungi nama baik dalam jangka pendek.
Pertisipasi adalah suatu proses pengambilan keputusan bersama oleh dua
bagian atau lebih pihak di mana keputusan tersebut akan memiliki dampak masa
depan terhadap anggaran yang disusun. Anggaran merupakan rencana yang ditulis
berisi kegiatan dalam organisai dimana dinyatakan dengan cara kuantitatif serta
digunakan satuan uang atau moneter dalam periode tertentu (Purmita, 2014).
Partisipasi
penganggaran merupakan keterlibatan individu
dalam
pelaksanaan proses penyusunan anggaran, tugas kerja yang harus diaksanakan
untuk
periode
tertentu.
Partisipasi
penganggaran
adalah
proses
yang
menggambarkan individu-individu terlibat dalam penyusunan anggaran dan
mempunyai pengaruh terhadap target anggaran dan perlunya penghargaan atas
pencapaian target anggaran tersebut (Brownell, 1982).
Partisipasi anggaran adalah keterlibatan para pelaksana anggaran dalam
proses penyusunan anggaran. Partisipasi dapat mempengaruhi tingkat senjangan
anggaran, hal ini dapat terjadi jika komunikasi positif yang dilakukan manajer
sehingga
bawahannya
terdorong
untuk
tidak
meciptakan
senjangan
anggaran.Manajemen harus ikut berpartisipasi dalam meninjau dan menyetujui
8
anggaran. Tanpa partisipasi aktif dalam proses persetujuan maka kesempatan
besar bagi pembuat anggaran untuk membuat senjangan anggaran.
Anggaran yang telah disusun secara pastisipatif perlu diperiksa oleh manajer
level yang lebih tinggi untuk menghindari terjadinya estimasi anggaran yang
mengandung kelonggaran anggaran (budgetary slack) oleh manajer lebih rendah.
Jika anggaran yang telah disusun dianggap memerlukan perubahan, maka
perubahan tersebut harus didiskusikan dan dimodifikasi berdasarkan kesepakatan
bersama (Rukmana, 2013).
Keterlibatan (partisipasi) berbagai pihak dalam membuatan keputusan dapat
terjadi dalam penyusunan anggaran. Dengan menyusun anggaran secara
partisipatif diharapkan kinerja para manajer di bawahnya akan meningkat. Hal ini
didasarkan pada pemikiran bahwa ketika suatu tujuan atau standar yang dirancang
secara partisipatif disetujui, maka karyawan akan bersungguh-sungguh dalam
tujuan atau standar yang ditetapkan, dan karyawan juga memiliki rasa tanggung
jawab pribadi untuk mencapainya karena ikut serta terlibat dalam penyusunannya
(Milani, 1975).
2.1.8. Penekanan Anggaran
Penekanan anggaran diartikan sebagai pemberian rewards atau penilaian
kinerja bagi para manajer menengah ke bawah berdasarkan pada pencapaian
target anggaran (Dunk,1993). Bilamana dalam perusahan terdapat keadaan, yaitu
anggaran merupakan satu faktor yang paling dominan dalam mengukur kinerja
bawahan, inilah yang dinamakan penekanan anggaran. Bila kinerja bawahan
sangat ditentukan oleh anggaran yang telah disusun, maka bawahan akan berusaha
9
memperoleh variance yang menguntungkan. Variance yang menguntungkan ini
diperoleh dengan cara menciptakan slack (Amelia, 2013).
Penekanan anggaran merupakan desakan dari atasan pada bawahan untuk
melaksanakan anggaran yang telah dibuat dengan baik, yang berupa sangsi jika
kurang dari target anggaran dan kompensasi jika mampu melebihi target
anggaran. Para manajer yang tidak mampu mencapai target anggaran akan
menghadapi kemungkinan intervensi dari manajemen yang lebih tinggi,
kehilangan sumber daya organisasi, kehilangan bonus tahunan atau pada titik yang
paling ekstrim akan kehilangan pekerjaan (Amelia,2013).
2.1.9. Kapasitas Individu
Kapasitas individu terbentuk dari proses pendidikan secara umum baik
melalui pendidikan, pelatihan, dan pengalaman seseorang. Pendidikan dan
pelatihan merupakan investasi sumberdaya manusia yang dapat meningkatkan
kemampuan dan ketrampilan kerja, sehingga dapat meningkatkan kinerja
seseorang.Pendidikan dimulai dari pendidikan formal yang ditempuh seseorang
dibangku sekolah atau perguruan tinggi. Kurikulum pendidikan yangbakudengan
waktu yang relatif lama biasanya dapat membekali seorang dengan dasar-dasar
pengetahuan umum.
Pelatihan adalah pendidikan yang diperoleh seorang karyawan di instansi
terkait dengan kurikulum yang sesuai dengan
kebutuhan jabatan atau sesuai
dengan bidang pekerjaan. Pelatihan dilakukan dalam waktu yang singkat yang
bertujuan untuk membekali seorang dengan ketrampilan kerja. Pengalaman adalah
pendidikan yang didapat selama proses bekerja di instansi.Kapasitas individu pada
10
hakekatnya terbentuk dari proses pendidikan secara umum. Kapasitas individu ini
dapat diukur melalui pengetahuan, pelatihan, jenis kelamin, dan pengalaman yang
dimiliki oleh pembuat anggaran (Hapsari, 2011).
1) Pengetahuan yang dimiliki oleh pembuat anggaran sangat berpengaruh
terhadap keputusan-keputusan yang akan diambil, bagaimana memanfaatkan
sumber daya yang ada secara efektif.
2) Pelatihan merupakan berbagai pendidikan non formal yang diperoleh
pembuat anggaran dalam meningkatkan kapasitasnya sebagai pembuat
anggaran.
3) Pengalaman terkait dengan peran serta individu dalam penyusunan anggaran.
Pengalaman
menentukan
pengambilan
keputusan
untuk
penyusunan
anggaran yang lebih baik dengan banyaknya memiliki pengalaman kerja
penyusunan anggaran.
4) Gender atau jenis kelamin karyawan yang menjabat dalam perencanaan
anggaran.
2.1.10. Kejelasan Sasaran Anggaran
Kejelasan sasaran anggaran merupakan sejauh mana tujuan anggaran
ditetapkan secara jelas dan spesifik dengan tujuan agar anggaran tersebut dapat
dimengerti oleh orang yang bertanggungjawab atas pencapaian anggaran tersebut.
Kejelasan sasaran anggaran memberikan kepastian kepada pelaksana anggaran
untuk mempertanggungjawabkan keberhasilan maupun kegagalan selama
melaksanakan tugasnya untuk mencapai tujuan-tujuan dan sasaran-sasaran yang
telah ditetapkan sebelumnya. Sedangkan ketidakjelasan sasaran anggaran akan
11
menyebabkan kebingungan, tekanan dan ketidakpuasan dalam bekerja. Adanya
sasaran anggaran yang jelas, penyusun anggaran maupun pelaksana anggaran
akan memilki informasi yang cukup mengenai sasaran-sasaran anggaran yang
akan dicapai daripada tidak adanya kejelasan sasaran anggaran (Kridawan dan
Amir, 2014)
2.2. Hipotesis Penelitian
Hipotesis dari penelitian yang akan dilakukan ini berdasarkan permasalahan
dan tujuannya adalah sebagai berikut.
2.2.1. Pengaruh Partisipasi Anggaran Pada Senjangan Anggaran
Partisipasi anggaran merupakan keterlibatan pelaksanaan pada proses
penyusunan suatu anggaran. Partispasi penganggaran melibatkan semua tingkat
manajemen untuk ikut serta dalam mengembangkan rencana anggaran. Partispasi
yang tinggi dalam proses pembuatan anggaran akan memberikan kesempatan
lebih besar kepada bawahan untuk melakukan senjangan dan sebaliknya ketika
partispasi rendah harapan melakukan senjangan anggaran semakin rendah (Erni,
2014). Menurut Young (1985) bahwa partisipasi penganggaran memiliki
pengaruh positif dan dapat meningkatkan terjadinya senjangan anggaran, karena
individu-individu berpartisipasi dalam penyusunan anggaran dan mempunyai
pengaruh terhadap target anggaran mencari kemudahan dalam pencapaian
anggaran tersebut.Dari penjelasan di atas maka hipotesis dalam penelitian ini
yaitu:
H1: Partisipasi anggaran berpengaruh positif terhadap senjangan anggaran.
12
2.2.2. Pengaruh Penekanan Anggaran Terhadap Senjangan Anggaran
Menurut Amelia (2013) penekanan anggaran yaitu perusahaan menjadikan
anggaran menjadi salah satu faktor yang paling dominan dalam pengukuran
kinerja bawahan.Bilamana dalam perusahaan terdapat keadaan, yaitu anggaran
merupakan satu faktor yang paling dominan dalam mengukur kinerja bawahan,
inilah yang dinamakan penekanan anggaran. Bila kinerja bawahan sangat
ditentukan oleh anggaran yang telah disusun, maka bawahan akan berusaha
memperoleh variance yang menguntungkan. Variance yang menguntungkan ini
diperoleh dengan cara menciptakan slack.Penekanan anggaran adalah kondisi
bilamana anggaran dijadikan faktor yang paling dominan dalam pengukuran
kinerja bawahan pada organisasi (Erni, 2014).Jika bawahan meyakini bahwa
keberhasilan pencapaian target anggaran akan mendapatkan penghargaan
(reward), maka bawahan akan berusaha untuk mencoba membuat senjangan
dalam anggarannya.Maka hipotesis dalam penelitian ini, yaitu:
H2 :Penekanan anggaran mempunyai pengaruh yang positif terhadap senjangan
anggaran.
2.2.3. Pengaruh Kapasitas Individu Terhadap Senjangan Anggaran
Individu yang berkualitas adalah individu yang memilik cukup pengetahuan
akan mampu mengelola sumber daya secara optimal, dengan demikian dapat
memperkecil senjangan anggaran. Hasil penelitian yang dilakukan Shinta (2006)
kapasitas individu berpengaruh positif terhadap senjangan anggaran. Berbeda
13
dengan hasil Budi (2009) menunjukkan kapasitas individu berpengaruh negatif
terhadap senjangan anggaran. Hipotesis antara kapasitas individu
dengan
senjangan sebagai berikut:
H3: Kapasitas individu berpengaruh negatif terhadap senjangan anggaran.
2.2.4. Pengaruh Kejelasan Sasaran Anggran Terhadap Senjangan Anggaran
Kejelasan sasaran anggaran berpengaruh negatif signifikan terhadap
senjangan anggaran pada instansi pemerintah daerah (Kridawan dan Amir, 2014).
Sasaran anggaran yang jelas, penyusun anggaran maupun pelaksana anggaran
akan memiliki informasi yang cukup mengenai sasaran-sasaran anggaran yang
akan dicapai daripada tidak adanya kejelasan sasaran anggaran. Hal tersebut
sejalan dengan penelitian yang dilakukan Pitasari (2014) yang menunjukkan
kejelasan sasaran anggaran berpengaruh negatif pada senjangan anggaran yang
berarti semakin tinggi tingkat kejelasan sasaran dari anggaran tersebut, maka
risiko terjadinya senjangan anggaran akan semakin rendah. Sehingga kejelasan
sasaran anggaran akan berpengaruh terhadap penurunan senjangan anggaran.
Hubungan antara kejelasan sasaran anggaran dengan senjangan anggaran dapat
dihipotesiskan sebagai berikut:
H4:Kejelasan sasaran anggaran berpengaruh negatif terhadap senjangan anggaran.
14